营改增对交通运输业税负影响

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摘要：21世纪以来，我国经济发展迅速。特别是近年来，我国在基础设施建设方面加大资金投入，协助推进我国第三产业现代化。“营改增”工作是近年来我国税制变化最大的税种之一，交通运输业则属于“营改增”试点行业里的重中之重，其改革备受瞩目。交通运输业“营改增”包括在水路运输、公路运输、管道运输、航空运输、研发以及技术服务等方面进行税制改革，“营改增”对于交通运输业来说是顺应时代的发展趋势，此项税制改革影响深远意义非凡，是国民经济稳定发展的保障。“营改增”对整个交通运输业产生了积极的影响，交通运输企业要通过改革求生存求发展。本文对“营改增”前后的交通运输业进行比较，在比较中寻找交通运输行业的发展规律，了解改革带来的影响，研究交通运输行业税负的变化原因，提出交通运输业应对“营改增”的对策，最大程度上反映行业现状，为交通运输业的改革与管理提供参考。

关键词：交通运输业；营改增；税收负担

一、“营改增”与税负的相关概念和理论

（一）“营改增”的概念

为消除营业税带来的重复计税弊端，优化我国税制结构，2012年1月1日起，交通运输业和部分服务业营业税改征增值税在上海开始试点工作，到2012年年底，“营改增”试点范围已经扩大到北京、浙江、安徽、广东等10个省份。2013年8月1日起，“营改增”在全国范围推广，截至2016年5月1日，营改增全面实施。至此，营业税退出历史舞台，增值税成为我国第一大流转税税种。

（二）“营改增”的相关理论

税负理论适用于交通运输业“营改增”，虽然短期内税负有所增加，但是不能加重交通运输企业总体的税收负担是“营改增”的目标，从长远角度来看，“营改增”将积极促进交通运输企业的生存与发展。税收中性理论适用于交通运输业“营改增”，与营业税相比而言，增值税更符合税收中性理论。营业税是企业的全部营业收入作为计税对象，在商品和服务流通当中必然有重复计税情况出现，这会使得企业承担更多营业税，阻挡了市场的自由选择，打击企业生产经营积极性。而增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增加价值作为计税对象，有增值则征税，不存在增值部分则不征税，交通运输企业不必担心流通环节税负的多少，因此增值税更加符合税收中性理论。最优税制理论同样适用交通运输业的“营改增”。市场经济多元化，市场分工愈来愈细化，时代在发展，营业税注定被淘汰。增值税取代营业税被越来越多的国家所认可。政府制定政策是想通过一个好的政策来规范整个行业的发展。

（三）交通运输业“营改增”的内容

上海作为试点地区，自2012年起，对现代服务行业和交通运输行业进行改革。税制改革的目标是将征收营业税逐步改为征收增值税。2016年“营改增”在全国范围内铺开，交通运输业作为税制改革的试点行业备受瞩目。改革后，交通运输业依据500万元的营业收入额度将企业划分为小规模纳税人以及一般纳税人，交通运输业小规模纳税人不再适用之前3%营业税税率改按3%征收率简易计税，一般纳税人适用10%增值税税率。增值税相比较于营业税变化率上升（10%-3%）/3%=233.3%。国家税务总局统计截至2017年年底，“营改增”累积减税近2万亿元，但与此同时交通运输业税负却是呈现连年持续走高趋势。“营改增”后交通运输行业为什么会出现税负不降反增的局面呢？第一点，交通运输行业有其固有特点，产业结构和税率的变化都会导致税负的增加。第二点，税率的上升致使企业税负的增加。第三点，交通运输企业无法迅速适应改革也是导致企业税负增加的原因。

二、交通运输业“营改增”前后税负水平比较研究

（一）对小规模纳税人税负的影响

1.小规模纳税人流转税税负的影响

交通运输业从营业税改征增值税之后，针对小规模纳税人实际情况，采取简单快捷的计税方法，税率依旧为3%。因为增值税属于对经济活动中新产生的价值所征收的一种流转税，小规模纳税人应交纳增值税计算公式为：3%×不含税销售收入；营业税则隶属价内税，应交纳营业税计算公式为：营业额×3%，由此可以看出，当小规模纳税人在不含税销售收入与其营业额达到一致时，小规模纳税人所缴纳的增值税征收额与营业税相等，在以上情况下，流转税税负不变。

2.小规模纳税人所得税税负的影响

“营改增”之前与“营改增”之后都须考虑到城建税和教育费附加的扣除问题，设小规模纳税人的营业收入为M，成本费用等扣除额为N，则“营改增”之前应纳所得税额为[M-M×3%×（1+7%+3%）-N]×25%，化简结果为（0.967M-N）×25%，营改增之后税金及附加科目中剔除了增值税的影响，故营改增之后应纳税所得额为[M-M/（1+3%）×3%×（7%+3%）-N]×25%，化简结果为（0.997M-N）×25%。营改增之后较营改增之前小规模纳税人的企业所得税税负增加，增加额为0.03M×25%。

（二）对一般纳税人税负的影响

1.一般纳税人所得税税负的影响

税制改革以前交通运输业企业所得税=[营业额-（1+7%+3%）×营业税-除税金及附加外允许扣除成本]×25%=（0.967×营业额-除税金及附加外允许扣除成本）×25%；税制改革以后交通运输业企业所得税=[营业额-（7%+3%）×增值税-除税金及附加外允许扣除成本]×25%=（0.9909×营业额-0.0138×外购货物成本-除税金及附加外允许扣除成本）×25%（所得税税负公式=企业所得税税额/营业收入）。表和图选取了11个上市交通运输企业的2013年～2018年度所得税税负情况样本数据，借此得到各企业的描述性统计数据。下面就不同指标进行分析。平均值指标：11个交通运输企业在2013年～2018年的所得税税负平均值相差较小，分别为4.18%、4.04%、3.89%、4.04%、3.12%、3.09%，但总体税负呈下降趋势，全面营改增之前的2013年度所得税平均税负下降了0.14个百分点，营改增之后的2014年度所得税平均税负下降了0.15个百分点，这表明营改增对交通运输业所得税税负降低的贡献水平不大。标准差指标：11个交通运输企业在2013年～2018年的所得税税负标准差相差较小，分别为0.0012、0.0015、0.0013、0.0011、0.0005、0.0010，2013年度的标准差为0.0012，但2014年1月1日全面“营改增”之后标准差为0.0015，达到近六年的最高点，随后标准差有逐年递减的趋势，2017年度的标准差是0.0005，为近六年的最低值，但2018年5月1日将税率由11%降为10%之后标准差为0.0010，比上一年增加了0.0005，选取的3家公路运输企业的税负水平在5%～9%之间波动，远超出了平均税负3%～4%的水平，航空运输和水路运输企业的税负水平较低，税负水平低于平均税负，其中海航运输企业的税负水平在“营改增”之后达到-1.98%，铁路运输企业行业内部税负水平分化较严重，税负水平在1%～5%之间。这表明“营改增”在短时间内使得各交通运输部门所得税税负的集中趋势减弱，加大了对交通运输企业的税负差距，但从长期来看这种趋势会逐步消失，并使税负差距维持在合理水平。极大值、极小值、极差指标：11个交通运输企业在2014年前后所得税税负的极大值呈现出增加趋势，极小值呈现出减少趋势，极差呈现出增加趋势，但在全面“营改增”之后的2015年～2017年度极差逐年递减，在2018年之后又开始上升且该趋势最为明显。2014年前后的所得税税负极大值分别为12.73%、14.26%，这说明“营改增”之后交通运输行业内各企业税税负水平有较大的差距。

2.一般纳税人流转税税负的影响

“营改增”之前交通运输业一般纳税人营业税的适用税率为3%，应纳营业税额为M×0.03%，营改增之后一般纳税人增值税的适用税率为10%，应纳增值税额为M/（1+10%）×10%-N/（1+16%）×16%。营改增之后较营改增之前税额变化为M/（1+10%）×10%-N/（1+16%）×16%-M×0.03%=0.0609M-0.138N，上式为0时，N=44.13%M。若纳税人能够抵扣外购设备、劳务等含有已缴纳增值税的进项税额，且抵扣项目金额达到营业收入44.13%，便可以减轻企业流转税税负。但即使符合税收征管可抵扣条件的进项税额可以全部抵扣，征收营业税的整体税率上调幅度较大，对部分企业的税收压力还是比较大的。从现实情况看，有相当部分企业的进项税额低于营业收入的44.13%，就目前形势，假如企业购买设备等固定资产的进项税额较低，那营改增之后企业的税负较高；假如刚处于建设初期，按照现行税收规定，可抵扣进项税可以减轻企业经营成本，减轻税负。而高新技术或资本密集型企业具有较大的竞争优势，在税制改革中能取得较大利好。因此，可以得出运输企业“营改增”后税负变化受企业经营收入和购进货物成本的影响。现实中的交通运输企业营业收入与可抵扣项目比例较低，因此企业“营改增”之后对一般纳税人流转税税负的影响应是上升。

三、交通运输业“营改增”前后税负变化原因探析

“营改增”后交通运输业一般纳税人以及小规模纳人税负整体上升。分析如下。

（一）小规模纳税人税负变化原因

交通运输企业的小规模纳税人在“营改增”之前缴纳营业税计入“税金及附加”，（营业收入-营业税金及附加-相关成本费用）×25%=应纳税额，应纳税金额的大小受到营业税金及附加的影响，且抵扣金额越高应纳税额就越低。而在“营改增”后所缴纳增值税不再计入“税金及附加”，税金及附加的减少导致营业收入能扣除部分减少，从而使所得税增加。综上，受所得税影响，交通运输企业“营改增”后小规模纳税人流转税税负不变时整体税负呈上升趋势。

（二）一般纳税人税负变化原因

首先，交通运输业“营改增”前后，企业固定资产以及成本费用中可以抵扣增值税金额占全部营业收入的比重，会对流转税的税负产生影响，也就是成本率影响流转税税负变化，成本率越高则企业整体税负越大。其次，交通运输业在“营改增”后税率设置过高，税率高加重企业税收负担。再次，“营改增”对一般纳税人增值税专用发票的领取资格设置了较高门槛，一些企业由此进项税额不足以全部抵扣。近年来交通运输企业发展迅猛，尤其以长途运输业为代表，其营业额居高不下且抵扣不足，税负增加营业利润减少。

四、完善交通运输业“营改增”后合理税负水平的对策建议

（一）政策角度

“营改增”前后交通运输业税率升幅为7%，这是使得纳税人税负增加的一个较为重要的原因。“营改增”之前，交通运输企业以其营业收入为营业额作为计税依据全额征收营业税，由于运输企业劳务环节很多，所以其所需要承担的税负越多，每次计税还包含上一环节成本，这就造成企业重复征税。“营改增”之后，交通运输业有增值才会征税，无增值则不征税。所以较营业税而言，增值税有效解决商品流通环节重复征税的问题，但尽管增值税在理论上较营业税有诸多方面的优势，由于“营改增”对交通运输企业在税额抵扣上的规定较为严格，纳税人也无法享受由于可抵扣进项税额给他们带来的税负降低的好处。在政策方面，国家应该降低税率，并且制定相关优惠政策，使得交通运输企业有信心应对改革。

（二）社会角度

从社会层面来看，“营改增”会使得整个社会各个行业受到影响，而不是仅仅关乎交通运输业这一个行业。新一轮税制改革使得纳税对象、纳税主体及税收筹划方案产生很大变化。首先要做好相关税制改革的替代工作，尤其是在税改初期，因为税法频繁变动，需要结合法规政策变化特点。其次，税务部门要加大力度进行税收宣传，加强税务干部知识培训，提高业务素养，加强责任与意识。在交通运输业“营改增”之后，企业需要专用发票以帮助其进行进项抵扣以及合理纳税。由于增值税发票的链条作用明显，它关联着上下游其他企业，甚至影响着一个领域，所以严格加强发票管控很是必要。首先，运输企业应要求对方签订有效采购合同，在法律允许的范围内获得增值税专用发票以抵扣进项税额。再者严格规范发票使用与保管。发票是企业用于计算缴纳税费的依据，税务部门根据发票来审核企业是否依法缴纳税费，所以发票使用与保管的重要程度对交通运输企业来说不言而喻。最后税务部门必须完善以票管税的制度，要严格审查企业提交的相关数据，严格管理发票制度，对涉嫌虚开、违规代开发票的企业加大查处力度。

（三）交通运输企业角度

首先，运输部门在考虑优惠政策的同时也要做好风险防范，如果因为偷逃税而触犯法律，那么企业将会面临法律的制裁。纳税筹划应当意识到各方面风险，熟悉政策法规规定并且充分了解税务机关的要求。企业财务人员应向税务机关人员多多学习交流，认真学习法律法规，与违法行为相抗衡。其次，“营改增”实施后增值税一般纳税人适用10%的税率，相较之前3%的税率上升7个百分点，税率大幅提高，因此，为避免使用10%的高税率可以考虑将公司拆分为小微企业，按照3%的税率纳税。再次，从事兼营业务的纳税人由于种种原因导致无法分别核算应纳税额，那税率就要从高计征，如铁路运输业和物流辅助业适用税率就有所不同。“营改增”后，交通运输企业的纳税人若存在兼营不同税率的项目，应该分别核算各项目销售额。交通运输业应当进一步规范会计核算，健全账簿资料，避免高税率计税。

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作者:柴佳利 单位:西安工程大学