上市公司内部控制审计问题

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［摘要］近年来，随着我国上市公司财务造假案频发，我国注册会计师内部控制审计业务逐渐兴起，这不仅能促进上市公司完善其内控体系，而且能促进注册会计师不断增强对专业知识的学习，提高工作水平。由于我国内部控制审计起步较晚，在实际工作中存在大量问题，这既不利于上市公司长期立足于市场，也不利于我国注册会计师工作水平的提高，文章通过对上海家化内控审计案例的研究，从公司自身以及会计师事务所两个方面找出内控审计中存在的问题，并根据这些问题提出解决对策，目的是规范会计师事务所的行为，同时更好地优化和改进企业自身的内部控制系统。

［关键词］内部控制审计；问题；建议

1引言

我国上市公司不断发生财务造假案，公司内控制度暴露出很多问题，这给股东们带来了巨大的损失。为了降低内控问题带来的自身利益的损失，股东开始采取措施应对内控问题，内控审计业务初步形成，该项业务既保障了股东的权益，又促进了企业长远发展。然而，我国内控审计存在一些问题，本文通过案例分析法对上海家化进行研究，发现内部控制审计问题，并在此基础上提出相应的建议。希望能够为注册会计师的内控审计工作提供指导性的意见，同时更好地完善上市公司自身的内控体系。

2上海家化内部控制审计的现状

2012年，安永华明会计师事务所对上海家化出具了内控审计报告，但并未披露。2013年，审计机构更换为普华永道中天会计师事务所，对公司进行整合审计，并为其出具了标准无保留意见的财务报表审计报告和否定意见的内控审计报告。

2．1审计计划阶段

在计划阶段，普华永道中天制定了总体审计策略和具体审计计划，总体审计策略包括确定审计范围、审计时间和审计方向。具体审计计划，一是风险评估程序，包括一般风险评估程序、针对特定项目的程序、了解内控、对风险评估和审计计划讨论、评估重大错报风险。二是计划的进一步审计程序，根据评估的认定层次重大错报风险，实施进一步审计程序包括控制测试及实质性程序。

2．2了解上海家化内部控制

内部环境：上海家化大股东平安信托和董事长葛文耀在公司发展方向上存在分歧。平安信托看重家化资产增值，而葛文耀主张对公司进行扩张，两者存在矛盾。此外，上海家化主营化妆品销售，这一行业的特点导致上海家化在产品销售后销售返利及运费的计提存在跨期结算的情况，收入虚增比较严重。风险评估：上海家化主要面临运营风险，如关联交易、销售返利和运费的计提、可供出售金融资产的重分类以及会计人员对会计准则的忽略等。此外，公司管理者和大股东在公司发展方向上的分歧，也增加了公司的运营风险。控制活动：上海家化建立了日常业务授权审批控制；对重大业务和事项实行联签制度；建立绩效考核制度。这些为控制活动的运行提供了基础。但是，上海家化会计系统控制方面存在严重不足，没有清楚地规定从凭证到报表的一整套账务处理流程，有些从事财务工作的人甚至没有取得从业资格证书。信息与沟通：上海家化在信息搜集方面综合利用内外部信息。但是在信息公布方面存在信息不完整的问题。此外，在上海家化吸收新的股东进入公司时，平安和原董事长在公司战略上的分歧被掩盖了。内部监督：上海家化审计委员会成员有一名董事、两名独立董事。审计委员会能够履行其职责。但是公司未能明确内审机构与其他机构在内部监督过程中的职责范围，缺少对内部监督的规范措施，相关部门对内控监督的执行不到位。

2．3测试及评价上海家化内部控制

普华永道对上海家化执行了控制测试。本文主要通过上海家化销售与收款来说明测试内控设计及运行有效性。一是测试内控设计有效性。注册会计师通过对销售交易控制测试表得出有些子公司未能建立在会计期末对当期应付但没有付的销售返利和运输费等进行统计和预提的内部控制，影响了财务报告中销售和运输费的交易完整性、准确性以及截止性认定，与其有关的内部控制存在重大缺陷。二是测试内控运行有效性。注册会计师通过控制测试，发现公司在2012年没有计算和计提销售返利，此外公司也没有对尚未结算但已发生的运输费予以预提。公司内部控制执行方面存在重大缺陷。

2．4审计完成阶段

在完成以上审计程序后，上海家化因关联交易、销售返利及运输费的计提问题被注册会计师出具了否定意见审计报告。

3上海家化内部控制审计存在的问题

3．1控制活动执行不当

上海家化从事财务工作的人不具备从业资格，在实际工作中，相关理论知识运用不合理。2013年年报显示，上海家化会计处理差错主要有：第一，2013年发现有些部门在上年未计提已经发生的销售返利，此外公司也没有预提已经发生的运输费。第二，2013年发现公司预计自2012年12月31日起一年内出售的可供出售金融资产计入了2012年12月31日资产负债表的非流动资产，但事实上，该可供出售金融资产应计入其他流动资产科目。由此可以得出，上海家化财务人员胜任能力不足，同时表明公司的内控活动执行不当。

3．2内部监督力度软弱

上海家化董事会审计委员会成员只有一名董事和两名独立董事，虽然该人数符合最低标准，但由于上海家化组织机构复杂，在实际中这个人数远远不够。报告显示审计委员会承担了其应负的责任，通过检查内审报告，并没有发现内审工作有重大缺陷。2013年公司内控自评报告披露，董事会认为公司未能按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。公司被出具否定意见审计报告，是因为其存在与内控相关的财务报表重大错报缺陷。虽然报告指出公司监督了内控，但并没有说明监督的过程和具体方式，其内控制度流于形式。可见，上海家化内部控制监督力度软弱。

3．3注册会计师缺少应有的专业胜任能力

注册会计师在对上海家化审计时缺少胜任能力。对于多年一直审计上海家化的前任会计师事务所安永华明来说，应该比较了解公司内控设计及执行情况，但关联方交易、销售返利和运费的计提问题并不是2013年度新发生的业务，2012年与其相关的内部控制缺陷也存在，安永华明却没有对这一内控缺陷进行披露。审计机构更换伊始，就暴露出公司如此大的内控问题，安永华明的独立性及专业胜任能力受到严重质疑。内控制度的建设是一项长期的工程，内控制度的缺陷也不是一下就能暴露出来的，注册会计师缺失了应有的职业谨慎与客观公正，其专业胜任能力有待商榷。

3．4注册会计师在对上海家化整合审计中的问题

普华永道中天对公司进行了整合审计，对2013年度内控制度出具了否定的审计意见。一方面，注册会计师主要从事报表审计工作，且强制执行内控审计的时间比较短，注册会计师对内控审计的理论知识尚不熟悉，缺少充足的实践经验，缺乏专门进行整合审计的人才。另一方面，注册会计师采用整合审计方式，不利于保持其自身独立性。由于两者的目标、对象、标准均不相同，因此两者需由不同的会计师事务所审计，从而互相牵制彼此。整合审计的方式虽然降低了审计成本，但却有可能导致注册会计师丧失独立性。

4改进内部控制审计问题的建议

4．1合理执行内控活动

企业需要根据内控缺陷制定与之对应的方案，采取积极的整改措施，在不断试验、不断修改的反复验证过程中，进一步完善自身内控制度。根据有关制度，公司必须依法设置会计机构，聘用有胜任能力的财务人员。财务人员需要具备从业资格。会计机构负责人需要有会计师以上专业技术职务资格。定期对职工的工作进行考评，合理制定考核标准，并在实践中严格执行，对成绩突出的职员给予相应奖励，对成绩较差的职员给予相应惩罚。

4．2加强内控监督力度

一方面，企业应界定内审部门职能，让其做好日常监督工作，保证该部门的独立性，使监督工作更好地融入公司治理，协助管理层改善经营管理，同时，当组织机构比较复杂时，企业需要聘用更多的独立董事进入审计委员会从而起到相互制约的作用，让审计委员会真正履行监督职能，而不仅仅是“摆设”。另一方面，监管部门需要根据企业的特点将企业进行划分，然后对不同类别的企业制定不同的内审组织架构，规定不同的内审人员数量。同时积极调研解内控监督的执行情况，使内部监督真正落实到位。

4．3提升注册会计师的专业胜任能力

会计师事务所应成立项目组，负责内控审计工作，应加大对注册会计师培训。第一，会计师事务所可以聘请信息技术方面的专家，专门负责培训工作。可以为每个项目组配备一名专家，解决审计工作中的技术问题。第二，由于内控的范围很广，这就需要有关部门定期对注册会计师进行培训，使其熟练掌握一些专业以外的知识，进而提高胜任能力。再次，后续教育对注册会计师必不可少，注册会计师应当及时关注相关政策和准则的变化，真正做到终身学习。最后，注册会计师应提高自身职业道德素养，主动学习相关知识，保持自身的独立性，保证出具的内部控制审计报告的真实完整。

4．4提高整合审计独立性与流程优化

在进行内控审计业务时，注册会计师既可以采取整合审计，也可以分别对财务报表和内部控制进行审计。由于相关准则并未明确规定选择两种方法中的哪一种，所以在成本因素的影响下，被审计单位往往选择同一家事务所对其进行整合审计，这不利于注册会计师保持自身独立性，所以，监管部门需要对此进行详细规定，以免出现注册会计师自身“摸着石头过河”的现象。我国内控审计实施时间较短，导致我国在实际工作中缺少专门的审计方法。注册会计师应积极学习并理解内部控制相关知识，并将其熟练运用到实际工作中，逐步优化内控审计流程。

主要参考文献

［1］王佳越．上市公司内部控制审计问题研究———以新华制药为例［D］．石家庄：河北经贸大学，2015．

［2］孙璐．我国上市公司内部控制审计相关问题研究［D］．昆明：云南大学，2015．

［3］顾春．上市公司内部控制审计问题研究———以SD公司为例［D］．南京：南京审计学院，2014．

［4］夏宁，孟焰．内部控制环境的“三分法”：理论框架与内在检视［J］．中央财经大学学报，2013（4）．

作者：李莹 单位：西安石油大学