雾霾治理审计要素探讨

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摘要：随着雾霾天气的频繁发生，我国投入大量的专项治霾资金，与此同时，雾霾治理审计全覆盖的要求也被同步提出。文章剖析了雾霾治理审计的六个要素：审计主体、审计目标、审计标准、审计对象、审计支撑以及审计内容，为构建雾霾治理审计理论体系打下基础；同时从雾霾治理审计要素出发，探讨强化雾霾治理审计工作的具体途径，从而达到促进雾霾治理审计工作效率以及提高雾霾治理绩效的目的。

关键词：雾霾治理；审计；要素

1问题的提出

近年来，我国雾霾天气频频发生，且呈现范围扩大化、影响持久化的特点，治霾成为国家环境治理的重点项目。国家相继了大气污染防治行动计划、大气污染防治法修订版，推动了我国雾霾治理的法制化进程。并在十二五期间，陆续投放254×108元专项资金，用于支持雾霾专项治理工作。大额专项资金的投入，必然少不了审计的监督，在国家加强雾霾治理工作的同时，审计全覆盖的要求也被同步提出。作为新生事物，雾霾治理审计的特殊性决定其不仅仅是简单地执行财务收支审计，而应重点关注雾霾治理绩效审计，这就要求在现有审计体系的基础上，进一步构建更具针对性、操作性以及专业性的雾霾治理审计体系。审计要素是审计体系的基础构成元素，因此积极探讨雾霾治理审计要素是构建完整雾霾治理审计体系的客观要求。

2雾霾治理审计要素分析

《审计理论结构》（莫茨、夏拉夫，1961）一书首次将审计要素结合起来探讨，自此，各国学者就审计要素的结构、构筑层次等方面展开了探索及研究，形成了四要素、五要素、六要素，甚至十要素的审计要素研究成果，至今尚未形成统一定论。在借鉴前人研究的基础上，并结合雾霾治理审计的特殊性，本文认为雾霾治理审计是在明确的审计目标下，由相应的审计主体依据适当的审计标准，依托适当的审计支撑对相应的审计对象的审计内容进行审计的过程，也就是说雾霾治理审计应至少明确以下六个审计要素：审计目标、审计主体、审计标准、审计支撑、审计对象、审计内容。他们之间的联系如图1所示。

2.1审计主体

从雾霾治理审计主体的角度来看，雾霾治理审计可分为雾霾治理国家审计、雾霾治理社会审计以及雾霾治理内部审计。雾霾治理国家审计的主体主要是国家审计部门，同时可以借助社会审计力量；雾霾治理社会审计的主体主要是会计师事务所；雾霾治理内部审计的主体主要是企业内部审计机构。不同的审计主体，所对应的审计目标也会略有区别，审计重点也会各有侧重，由于雾霾治理审计属于新兴事物，目前审计主体主要体现为国家审计，社会审计以及内部审计开展相对较少，开展内容也不够规范。

2.2审计目标

雾霾治理审计目标是雾霾治理审计要素的逻辑起点，也是开展审计活动的主要依据，是确定审计内容以及审计程序的核心纲领，地位至关重要。从雾霾治理的出发点来看，雾霾治理审计的总体目标不仅是对财务收支活动的真实、合法、合规、有效的评价，而且应更多地关注雾霾治理资金的使用绩效。总而言之，雾霾治理的审计目标是绩效审计为主、资金审计为辅的复合型审计，以审促管，以管促改，以改促治。

2.3审计标准

雾霾治理审计目标的复合性决定了雾霾治理审计标准的复合性，在符合常规资金审计标准的基础上，更应突出专业性。因此雾霾治理审计标准一方面要符合我国会计法、审计法等相关财务审计法律法规的规定，另一方面应符合雾霾治理绩效审计的专业审计标准。我国目前的专业标准采用了PM2.5指标进行大气污染值测定，也结合《环保法》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》等多方面法律法规进行了规范，但更为全面更为专业的绩效审计标准系统仍需进一步建立，如：建立与气象环保相关的专家意见库、建立与空气环境质量标准相适应的专业审计标准，或者直接引进国际协议作为雾霾治理审计标准，也可就关键问题单独邀请专家出具一致性意见，直接使用专家科研成果作为审计标准。

2.4审计对象

审计对象随着审计主体的不同而有所不同。例如：从雾霾治理国家审计主体来说，雾霾治理审计对象是指政府的各级环保部门和地方政府执行政策的效率和效果。从雾霾治理社会审计主体来说，雾霾治理审计对象是指上市公司关于碳排放权的处理效率和效果，重点关注碳排放额的审批及配额使用情况、碳排放权的真实公允以及相关环保设备的运行使用情况。从雾霾治理内部审计主体来说，雾霾治理审计对象是指企业内部关于碳排放权的审批及使用情况，重点关注企业碳排放权配额的完善性以及使用效率。

2.5审计支撑

与传统审计有所区别的是，雾霾治理审计与国家政策、预算资金拨付、环境状况、生态状况、气象状况、公众生活质量等多方面息息相关，牵涉政府部门、财政部门、水利部门、林业部门、气象部门等众多部门，因此在雾霾治理审计过程中需要获得较多部门的支持与配合，这些部门的积极配合构成雾霾治理审计的重要支撑。具体可以采取建立多部门联动机制进行数据的整合，也可以建立专门的雾霾治理审计支撑部门。

2.6审计内容

雾霾治理审计的内容是雾霾审计的重要构成要素，根据绩效审计为主、资金审计为辅审计目标，雾霾审计的审计内容应该至少包含雾霾治理资金使用绩效、雾霾治理机构管理绩效、雾霾治理法规政策执行效果、雾霾治理工作环保效果、雾霾治理过程公平公正等几个方面的内容，所谓的雾霾治理资金使用绩效反映的其实就是经济性（Economy），雾霾治理机构管理绩效反映的其实就是效率性（Efficiency），雾霾治理法规政策执行效果反映的其实就是效果性（Effectiveness），雾霾治理工作环保效果反映的其实就是环保性（Environment），雾霾治理过程公平公正反映的其实就是公平性（Equity）。简而言之，雾霾治理审计内容可以用“5E”模型进行概括，具体如图2所示。

3强化我国雾霾治理审计的具体途径

雾霾治理是一场持久攻坚战，短暂的资金投入以及政策引导达不到期待的效率以及效果，因此在长期的雾霾治理过程中，审计监督必不可少。为了强化我国雾霾治理审计工作效率，促进雾霾治理与雾霾治理审计的良性循环，基于雾霾治理审计要素的剖析，本文认为可以从以下路径进行展开：

3.1加强审计主体之间联动共享机制

雾霾治理，功在当代，利在千秋，并不仅仅是国家政府的责任，更是全民的责任，因此可以尝试突破审计主体壁垒，形成以国家审计为主导，社会审计以及企业内部审计为支撑，民众参与审计为补充的联动审计模式，充分利用互联网优势，建立国家、社会、企业、民众等多审计主体相结合的信息共享平台，实现信息共享与信息公开，提高雾霾治理审计的效率。

3.2加强制度建设，构建雾霾治理专项审计理论体系

雾霾治理近年来受到政府部门的高度重视，党的重要讲话以及会议均有提及，并以法律法规等规范形式进一步强调，但在雾霾治理审计的责任主体、审计专业标准、审计问责机制等方面的规定较为缺乏，建议进一步制定完善相关法律法规。

3.3突破常规审计思维，构建“审计+”人才队伍

雾霾治理审计的特殊性，决定了雾霾审计的切入点不再是专项资金，而应该是雾霾治理政策；决定了雾霾治理审计的审计重点不再是财务审计，而应该是雾霾治理绩效审计。这就要求雾霾治理审计人员及时进行思维上的转变，突破常规审计思维。审计机关也应该积极引进环境专业人才，参与审计，形成“审计+”的复合型审计模式。

3.4构建科学的雾霾治理审计评价指标体系

雾霾治理审计强调雾霾治理资金使用绩效、雾霾治理机构管理绩效、雾霾治理法规政策执行效果、雾霾治理工作环保效果、雾霾治理过程公平公正，因此可以以此为导向，以常规审计评价指标体系为基础，进而进一步丰富完善，细化量化各审计内容的评价指标，建立科学合理的雾霾治理审计评价指标体系。

参考文献：

[1贺宝成,武晓霞.基于雾霾治理的审计主体责任强化与协同[J].会计之友,2018,581(05):88-90.

[2]蔡欢,赵海侠.美国雾霾防治中环境审计实施情况及对我国的启示[J].现代商贸工业,2016,37(018):150-151.

[3]董丽英.雾霾治理审计监督机制探微[J].财会月刊,2016,764(16):62-64.

作者：王媚 单位：南阳师范学院