应收账款审计主要问题及对策分析

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摘要：企业在虚增收入或者隐瞒收入的同时，往往伴随着虚增应收账款或者漏记应收账款，应收账款的舞弊风险相对较高，注册会计师面临的审计风险也相对较大。然而，有不少会计师事务所特别是中小型会计师事务所为减少审计时间降低审计成本，在审计应收账款时，或多或少存在着这些问题：风险评估程序流于形式，函证程序不规范，坏账准备审计不充分，审计工作底稿复核不到位等，针对上述问题，本文提出了相应的对策建议，包括加强对应收账款重大错报风险的评估，强化对应收账款询证函的收发控制，加大对应收账款坏账准备的测试，加强对应收账款审计工作底稿的复核等，以提高审计质量，降低审计风险。

关键词：注册会计师；应收账款；审计风险；函证

引言

对于不少企业而言，应收账款是一项重要的资产，它既可以促进企业销售、降低企业库存，但也给企业带来坏账风险。对于注册会计师而言，应收账款是企业造假的“重灾区”之一，应收账款舞弊风险较高，由此引致的审计风险也很高。应收账款舞弊风险主要表现在：有些企业无法实现预期利润目标，通过虚增营业收入虚增应收账款来粉饰财务报表；有些企业为了降低税费，利用隐瞒营业收入漏记应收账款来达成目的，有些企业想平滑利润，采用多计提或少计提应收账款坏账准备来满足其需要。然而，有不少会计师事务所尤其是中小型会计师事务所，为了节约审计时间，减少审计成本，在审计应收账款时，风险评估程序流于形式，函证程序不规范、坏账准备测试不到位等问题，很难查找出应收账款的重大错报，以至于发表不恰当的审计意见，最终导致审计失败。

1应收账款审计存在的主要问题

1．1应收账款风险评估程序流于形式

许多会计师事务所特别是中小型会计师事务所，为了节约审计成本，在审计应收账款时，对应收账款重大错报风险评估程序执行不充分，大多流于形式，甚至有部分注册会计师根本没有对被审计单位应收账款的重大错报风险进行评估，而直接实施实质性程序，但为了迎合审计准则的要求，应付中国注册会计协会的检查，在审计工作底稿却虚假的记录了风险评估程序。如果注册会计师对应收账款风险评估程序执行流于形式，可能就无法识别和评估应收账款的重大错报风险，也不能采用有针对性的应对措施，很有可能无法将应收账款重大错报查找出来，导致审计失败。

1．2应收账款函证程序不规范

我国审计准则明确要求，注册会计师在审计应收账款时，应当对应收账款进行函证，除非应收账款不重要或者函证无效。应收账款函证是应收账款审计中的一项非常重要也较为有效的审计程序，主要针对应收账款的存在认定、权利和义务认定，可以用于揭示被审计单位是否虚增应收账款。不少会计师事务所特别是中小型会计师事务所在应收账款函证中，没有完全遵守审计准则的要求，对询证函的设计、发出、回收等程序控制不严，比如，让被审计单位人员填完询证函后直接发给第三方；询证函直接寄给被审计单位财务部门，由财务人员转交给注册会计师；收到回函后也不核对回函人的真实身份等，这些做法是不符合审计准则的要求，让被审计单位舞弊有机可乘。此外，对于发出的积极性询证函而没有收到回函，也没有实施替代审计程序，或者替代审计程序实施不充分，无法获取充分适当审计证据。应收函证程序实施不规范，使得应收账款函证程序很难发挥作用，增加了审计风险。

1．3应收账款坏账准备审计不充分

在应收账款审计中，许多注册会计师对应收账款计价和分摊认定关注不够，对应收账款坏账准备审计的重视不足，导致应收账款坏账准备审计程序实施不够充分。比如，注册会计师直接使用被审计单位提供的账龄分析表来测算坏账准备计提金额，而没有对应收账款账龄分析表的准确性、完整性获取审计证据；对被审计单位无法收回的应收账款，注册会计师没有追查无法收回的原因，也很少到债务单位进行实地调查。

1．4应收账款审计工作底稿复核不到位

有不少会计师事务所，对应收账款审计工作底稿复核不够重视，复核人员往往走走过场，流于形式，只是粗略查看一下，就在复核意见处签名。由于应收账款审计风险一般较高，如果应收账款审计工作底稿复核不到位，可能无法发现应收账款审计中存在的问题，增大了审计风险。

2改善应收账款审计的对策建议

2．1加强对应收账款重大错报风险的评估

一方面，注册会计师特别是主任会计师应提高对应收账款风险评估程序的重视程度，不应将应收账款评估程序视为增加审计成本的一种程序。实际上，如果风险评估程序实施恰当，可以迅速定位应收账款重大风险领域，采取有针对性的审计程序予以应对，不仅提高了审计效果，降低了审计风险，而且提升了审计效率，节约了审计成本。另一方面，注册会计师要提高应收账款风险程序的执行效果，在了解被审计单位销售与收款业务流程和内部控制的基础上，灵活运用询问、检查、观察等审计程序，识别和评估应收账款的重大错报风险。

2．2强化对应收账款询证函的收发控制

注册会计师在对应收账款函证时，应严格遵循审计准则的要求，加强对应收账款询证函的填写、发出、回收、评价等全过程控制，提高应收账款函证程序的有效性。比如，询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师填写后直接发出，在回函时，要求被询证者直接将询证函邮寄至会计师事务所，对于被审计单位转交的询证函，注册会计师应与被询证者取得联系，要求其将询证函直接寄至会计师事务所，以减少被审计单位接触询证函进行造假的机会，提高审计证据的可靠性。同时，对于收回的询证函，注册会计师要关注收到的询证函是否是原件，留意一下邮寄的地址和被询证的签章，看看有没有伪造、变造或篡改的痕迹。对于收到函证的口头回复，不能视为可靠的审计证据，要求被询证者书面回复。此外，对于发出的积极性询证函而没有收到回函，需要实施替代审计程序，以获取充分适当的审计证据。

2．3加大对应收账款坏账准备的测试

有不少企业应收账款坏账准备计提不够准确，应收账款计价和分摊认定的错报风险通常较大，因此，注册会计师在审计应收账款时，需要关注应收账款的计价和分摊认定，加强对应收账款坏账准备的测试。一方面，注册会计师要意识到应收账款计价和分摊认定的高风险，在思想上要重视对应收账款坏账准备的测试。另一方面，针对应收账款坏账准备的审计，注册会计师需要收集充分适当的审计证据，比如说，许多被审计单位根据应收账款账龄分析表来计提坏账准备，注册会计师不应直接依赖和使用被审计单位提供的账龄分析表，需要对其提供的账龄分析表的准确性、完整性进行测试，防止被审计单位在账龄分析表上“做手脚”。对于被审计单位无法收回的应收账款，需要向追查无法收回的原因，必要时，到债务单位进行实地调查，以获取更加可靠相关的审计证据。

2．4加强对应收账款审计工作底稿的复核

由于应收账款错报风险较高，注册会计师面临的审计风险也较大，会计师事务所需要加强对应收账款审计工作底稿的复核，防止让复核流于形式，以降低审计风险。对应收账款审计工作底稿进行复核时，坚持项目组内部复核和项目质量控制复核相结合，共同把好质量关。其中，项目组内部复核安排专业素质好、责任心较强的审计人员来复核，复核范围是应收账款审计的全部底稿，重点关注函证、坏账准备测试等底稿。项目质量控制复核是项目组外部复核，由事务所选派专业能力强、经验丰富的注册会计师来复核，复核范围是项目组作出重大判断和得出结论的底稿，是对审计质量的最后把关。在进行应收账款审计工作底稿复核时，不仅从形式上复核底稿编制内容是否齐全，更要关注底稿记载的审计程序是否合理，收集的审计证据是否充分适当，以提升复核效果，提高审计质量。

参考文献

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［2］陈慧，贺淇．刍议企业应收账款的审计方法与技巧［J］．中国商论，2019，（02）：194－195．

［3］成尚平．应收账款的舞弊手段及其审计措施研究［J］．财经界（学术版），2019，（20）：152．

作者：时晓晖 吴雷 时晓虹 单位：沈阳城市学院