内部审计立法完善路径研讨

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国外关于内部审计的立法有下列几种情形：第一类，内部审计法。国外的内部审计法分为两种情况，一是综合性的内部审计法，如以色列颁布的《内部审计法》，不仅适用于公用单位，也适用于所有公众公司、银行、保险公司，具有较为普通的约束力。①二是专项的内部审计法，如百慕大群岛在2010年也制定了《2010内部审计法案》，该法律尽管名称是内部审计，但是实质上是关于政府部门和机构组织的内部审计工作的基本规范。②拉脱维亚共和国在2002年10月制定颁布了《内部审计法》，同样也是关于政府部门和机构组织的内部审计法律。第二类，地方审计法案。如南非共和国的夸祖鲁－纳塔尔省在2001年就颁布了《内部审计法案》。第三类，其他法律中关于内部审计的规定，如《以色列公司法》第四章“公众公司中的内部审计师”，就是专门针对内部审计的法律规定。第四类，相关法律法规对内部审计的衍生影响。如2002年7月，美国国会颁布了《萨班斯法案》，该《法案》强制要求扩大上市公司信息披露范围，强化监管力度，同时强化法律责任的惩处力度。在《萨班斯法案》的推动下，2007年6月，美国证券交易委员会批准了《与财务报告审计相结合的内部控制审计》，即美国公众公司会计监督委员会的《审计准则第5号》。从此，内部控制审计在世界范围内逐步成为内部审计的一个重要种类，大大提升了内部审计地位。但是，对于内部审计工作，在西方国家更多是民间组织的自律行为。例如，国际内部审计师协会IIA、国际信息系统审计协会ISACA等组织的关于内部审计和内部控制的系列规范等，在国际内部审计领域，这些规范性文件具有较高的约束力并且直接指引国际内部审计的发展方向，把控着内部审计工作质量和水平的高低，也把控着国际内部审计师的执业门槛的高低。

我国内部审计立法中存在的问题

第一，没有专门的《内部审计法》。国家审计主要依据《审计法》对国家机关、军队、国有企事业单位开展审计，社会审计主要依据《注册会计师法》，经委托对被审计单位开展审计。内部审计却没有类似的专门法律，审计署4号令只是部门规章。导致我国审计监督体系中的三大板块的立法层次不同，出现此长彼短，彼硬我弱的情况。

第二，《公司法》中没有专门的关于内部审计的规定。内部审计是公司治理结构的重要组成部分，这种理念已成为审计理论界和实务界共识。然而，我国《公司法》中仅有3处提到了审计，分别在第63、165、170条，且都是关于会计师事务所审计的，完全没有提及内部审计的地位和作用问题，这是导致公司内部审计地位低，定位不明确，公司治理较差的重要原因之一。

第三，现有内部审计规定不符合时展要求。国际内部审计师协会认为内部审计是“独立的、客观的确认和咨询活动”，其主要作用是“增加价值和改善运营”，主要目的是“帮助组织实现其目标”。内部审计的重点在于风险、内部控制和公司治理程序方面，被赋予“监督、评价、增值和服务”的四大功能，表明内部审计的世界发展潮流是从“监督型”转向“服务型”。国际上关于内部审计的最新发展没有充分体现在我国内部审计法规中。我国审计署4号令沿袭了《审计法》的监督主导型的定位，即内部审计是“真实、合法和效益审计”，我国的《内部审计基本准则》（2003）认定内部审计是“适当性、合法性和有效性审计”，该定义比审计署4号令的定义内容宽泛，较为接近国际内部审计协会的要求，但是，仍然是不全面的，本质上没有超出“监督型”定位模式。

第四、法律规定不全面，缺乏操作性。对于内部审计来说，《审计法》的主要缺陷表现在两个方面：一是整部《审计法》是对国家审计工作进行规范的法律，没有列出一个板块来规范内部审计。《审计法》第二十九条强调内部审计必须接受国家审计的监督，只是附带性的法律条文。二是“指导和监督”没有实施细则，难以操作。审计法规定审计署对各内部审计机构具有“指导和监督”权，但审计署没有设置专门的部门来负责该项工作，也没有制定实施细则以确保正常行使该职权。在操作上几乎是空白，主要由本单位和行业自律组织来规范内部审计机构的工作。

第五、部门规章力度不够，刚性不够，且执行力不强。审计署4号令第三条规定单位“可以…配备总审计师。”由于该项规定缺乏刚性而且没有相应的惩罚措施，导致我国绝大多数部门和国有企业没有设立总审计师。实际上，我国的内部审计法律制度大多数是指导性的，多数情况是使用“可以”、“应当”等字眼，如4号令第八条审计经费“应当列入财务预算，由本单位予以保证。”造成各单位在执行制度上大相径庭，各不相同。第十二条关于内部审计“处理、处罚权”问题，由于缺乏监管部门和实施细则，绝大多数单位的内审处理、处罚权旁落。很多单位的领导认为“审计管事，监察管人”，当然，处理、处罚成了监察部门的事。

第六、内部审计主管机关不恰当且多头管理。首先，还存在大量不属于审计机关审计监督对象的单位，其内部审计工作则不受约束国家审计机关的约束。其次，国家审计的目的包括真实、合法和效益三个方面，审计目的决定审计内容和审计方法，合法性审计方法永远不会成为内部审计的主流方法，如果国家审计机关没有一套完善的机制和专门机构来指导内审工作，那么，所谓的“指导”只是一句空话，无法完成。此外，目前国家关于内部审计的规定，除了审计署外，还有国资委、证监会等多家主管机构出台的文件，内部审计管理政策不一致，缺乏政府统一管理。

完善我国内部审计立法的建议

第一，制定并颁布《内部审计法》。有观点认为，西方发达国家当前的内部审计获得如此空前的地位应当归功于美国《萨班斯法案》的巨大推动作用。我国内部审计的地位不稳定，差异较大，水平层次不齐，审计作用没有得到充分发挥，与我国缺乏明确的内部审计法律、规范有直接联系。因此，我国目前迫切需要制定一部《中华人民共和国内部审计法》，以期以法律的形式对我国的内部审计工作做出全面的法律界定。该法律应适用于国内经营的所有企事业组织，包括上市公司、国有企业、外商独资企业、中外合资合作企业、民营企业，并确保内部审计的独立性、权威性、完整性，最大限度地发挥内部审计的风险控制和免疫作用。《内部审计法》应包括以下较为全面的内容：公司治理与内部审计；审计委员会；总审计师制度；内部审计组织的建立；内部审计组织的职能；内部审计师；内部审计的独立性；内部审计的权限；内部审计工作方法；内部审计报告；内部审计的保密规定；内部审计质量控制；内部审计师的法律责任。

第二，修改《审计法》中的内部审计条款。在《内部审计法》出台后，《审计法》中关于内部审计的相关规定也应加以修改、删除。同时，通过立法形式，认真厘清内部审计与国家审计的关系，加强内部审计的企业性和独立性。

第三，修改《公司法》，增加关于内部审计的条款。内部审计部门不同于企业的其他如生产、销售等业务部门，它关系到公司的治理均衡，关系到公司控制系统的稳定运行，关系到国家法律法规的实施，因此，必须由公司法加以约束。建议在《公司法》修订中，增加专门的内部审计章节。

第四，完善内部审计法律体系。目前内部审计法规制度很多，但由于缺乏内部审计大法的指引，相互之间很不协调，相关规定不统一，在《内部审计法》出台后，各地方和各个部门关于内部审计的法规，应逐步清理甚至撤销。各个企事业单位自行制定的内部审计制度，也应对照内部审计法的相关规定，进行清理整顿，凡是不符合规定的条款一律更正。对于广大的民营企业部分则应着重推动内部审计机构的建立。此外，对于内部审计的职业化、内部审计作业的规范化等问题，也应通过配套制度来逐步进行完善。

完善后的内部审计法律体系应是在《内部审计法》的统领下，其他专门法律如公司法、会计法等制订内部审计方面的法律板块（条款）与《内部审计法》相配套，国务院制订《内部审计法实施细则》，确保法律的贯彻执行。国资委等各部委制订内部审计规章制度，指导各部委和中央企事业单位的内部审计工作，各省（自治区、直辖市）等地方政府制订内部审计法规管理所辖范围的内部审计工作。中国内部审计协会制订内部审计准则、实务指南、道德规范等规范性文件进行行业自律。（本文作者：唐忠良 单位：武汉大学）