浅析国家审计对象的定位

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国家审计对象重新定位的意义

第一，社会主义民主建设的进程，对经济权力的监控要求越来越高，完善制约和监督的机制，保证人民赋予的权力始终用来为人民谋利益，因此强化对领导干部特别是主要领导干部、人财物管理使用、关键岗位的监督，经济责任应逐步纳入国家审计对象的范围。第二，权力腐败作为困扰世界性的问题，中国也不例外，因而中国建立和完善社会主义的民主政治和市场经济体制，对权力进行控制也就成为必然，加强对权力的制衡和监督，最重要的是要发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用，这为强化审计对权力的制约和监督提出了新的要求，并赋予中国国家审计对象新的内容。第三，管理职业界、内部审计界、国家审计界、社会审计界推动着管理审计的发展，因而管理审计对什么进行评价的问题逐步清晰起来，并且推动着有关管理活动纳入国家审计对象的进程。第四，内部控制的理念已为社会所接受，内部控制审计业务的开展对提高组织中财务报告的信息质量产生着深远的影响，已经为国家审计对象拓展了更为广阔的空间。鉴于此类种种缘由，如果还把国家审计对象仅仅界定为“会计账目”，显然是名不符实。因此，重新定位国家审计对象显得格外迫切。

重新定位国家审计对象的理论分析

现行国家审计对象是怎样的？为什么现阶段要定位国家审计对象？如何从理论和实践的层面分析定位国家审计对象？诸如此类的问题必须面对。下面拟就定位国家审计对象的理论问题进行分析。

1．国家审计对象的内容

关于国家审计对象的理论分析已有一些论断，具有代表性的是会计资料论、经济活动论、结合论等理论。会计资料论认为，国家审计的对象应是会计资料，包括会计凭证、账簿、报表及会计分析资料。进而认为，在财务会计的基础上产生的是财务审计，在管理会计的基础上产生的是效益审计。财务审计主要审查的是财务会计资料；效益审计主要审查的是管理会计资料。这个观点把国家审计对象仅局限于会计资料。经济活动论认为，现代审计已由财务审计发展到效益审计。由于经济效益是生产经营活动的产物，所以，进行经济效益审计必然要求对生产过程的各个环节所获得的经济效益、效果进行全面的评价考核。这就意味着现代审计对象已突破了财务收支的范围包括了整个经济活动全过程，因而应将审计对象归结为经济活动。结合论认为，审计对象是由会计及其信息资料所反映的经济活动。这显然是结合上述两种观点的基础上所形成的认识，因而是经济活动论、会计资料论二者的结合。如果把审计对象界定为会计资料，不仅不适用于效益审计，就是对财务审计而言也不够全面。财务审计，若只审查会计资料而不审查经济活动，难以完成审计的任务、达到预期的审计目的。把审计对象界定为经济活动，虽然可以兼顾整个审计领域，但容易产生范围过于宽泛、内容不够明确的问题。于是便有了结合论的观点。由此可见，迄今为止，理论上关于国家审计对象的定位，在会计资料、经济活动二者之间游离。

2．重新定位国家审计对象的理论分析

自从国家审计署成立以来，我国审计法规先后经历了“暂行规定”、“审计条例”和“审计法”三个阶段。审计法规中对国家审计对象的规范经历了一个不断演进的过程。各阶段审计法规中对审计对象规定的共同之处在于，都是依照宪法的要求，明确规定对国务院各部门和地方各级人民政府的财政、财务收支进行审计监督，并对其他有关方面的审计事项作出规定。审计机关依照宪法和审计法规的规定，紧紧围绕经济工作中心，不断拓宽审计领域，开展了对政府财政收支的审计，对国家金融机构、国有企业、行政事业单位、国家基本建设项目和运用外资项目的财务收支审计，以及对农业专用资金、养老和失业保险等社会保障资金、环保资金等专项资金的审计。我国国家审计对象发生上述演进的主要原因有以下几点：第一，随着经济体制改革的深入，国民经济中出现的需要加强监督的问题不断增多，扩大审计机关审计监督对象的范围，提高监督的层次，突出监督的重点，为大势所趋。第二，随着对外开放层面的深入，对外经济技术交流日益增多，涉外项目的审计问题日显突出，要求审计机关在审计范围的界定上明确规定。第三，随着企业产权制度改革的深化，以明晰产权关系为中心的对各种经济责任关系的处理日显重要，要求审计机关摆正自身在经济监督体系中的地位，也要求对其审计对象范围和监督的力度作出明确规定。第四，伴随经济发展和社会进步而出现的许多新的社会需求和社会活动，对政府的管理和监督提出新的要求，作为专业经济监督部门的审计机关，其工作职责和工作范围必须为适应社会需要及时调整。第五，审计机关的审计工作需要发展和完善，审计实践和审计理论研究对国家审计对象的认识也在起到深化作用。

就国家审计对象的重新定位而言，必须明确以下几个理论观点：第一，国家审计对象的定位，受特定的社会政治、经济制度的制约。政治经济制度的基本走向，决定着国家审计对象的基本内容。这就能够解释美国国家审计对象与中国国家审计对象的不同。也能解释中国国家审计对象在经济发展的不同阶段也不尽相同。第二，国家审计对象的定位，服从、服务于国家权力机关特定的政治、经济的目的。国家审计各项工作的开展，往往是为了特定时期特定的政治、经济目的的需要。第三，国家审计对象的定位需要依靠立法予以保证。法规的权威性及其规范的详尽水准，决定实际能够接受国家审计审查的单位的级别和审查的具体内容。法律的保障是有效执行国家审计的前提。而没有法律保障确定的国家审计对象是不能被法律认可的。第四，国家审计对象的具体内容不是一成不变的，它随着国家政治、经济体制的变革和经济及社会发展的需要而做出相应的调整。因此不同时期的国家审计对象当然也不尽相同。第五，国家审计监督对象层次的高低及其作用的发挥，还受审计机关隶属关系的影响。当审计机关隶属于较高权力部门时，审计监督的对象及其作用的发挥比较有保障。第六，国家审计对象的定位应受一定社会历史和传统的影响。

那么重新定位国家审计对象时，应着重关注什么呢？第一，关注国家权力监督。审计机关作国家权力机关，理当实施国家监督。国家审计的高层次性及监督的效力问题是无庸置疑的。而我国审计机关隶属于本级政府，其对本级政府有关部门经济活动的监督实质上是一种内部审计，监督的有效性如何保证，值得探究，世界各国的经验证明，实行同级审很难行得通，对政府部门经济活动的监督，只有实行实质上的外部审计，比如上审下、交叉审，才有可能取得较满意的效果。第二，关注被审计单位。国家审计涉及的被审计单位类型各异，有国家机关、国有企业、事业单位及其他特定的组织等。不同的单位其经济活动业务各异、主要领导人做法各异，因此具体要审查的内容也各有不同。第三，关注社会责任审计、管理审计领域。我国现行法律、法规规定的审计机关的审计对象，主要局限于经济领域内，而对经济领域以外的需要进行监督检查的问题，如果由审计机关进行审计监督，缺乏详尽明确的规定。而随着社会的进步，公众对经济领域以外的，与社会发展密切相关的各种问题，越来越重视，也就相应地扩大了政府的受托责任，要求政府对有关问题进行监管。国家审计向非经济领域延伸，开展对有关社会责任、管理问题的审计，正日益受到世界各国国家审计的关注。我国国家审计应当考虑把社会责任、管理问题例如环境审计、社会公益事业审计等纳入国家审计对象的范围。在所述分析的基础上，笔者认为，国家审计是国家专职审计机关和专业人员检查国家经济活动与所定标准、目标的差距，并采取积极的行动以纠正偏差、促进增值的活动。显然，这里的经济活动包括财政活动、国家有关单位的财务活动、国家经济管理活动等。纠正偏差的活动不仅针对出现偏差的事，也要针对出现偏差的人。在传统的国家审计对象范围的基础上扩充了绩效审计、管理审计、责任审计等内容，既与国际接轨又与国家审计实践现实贴切。

重新定位国家审计对象的建议

重新定位国家审计对象的过程中，必须树立“有为才有位”的思想，并将“有为有位、有位有为”形成良性循环。在当前世人十分关切国家治理的改革时期，也特别关注国家审计的功能，但如何发挥国家审计的作用应在“有为才有位”的理念下，准确定位国家审计对象，有的放矢，狠抓要害，对于时间紧迫、任务重、人员相对少的国家审计来说尤为重要。为此提出如下几点建议：

1．应适应国家审计目的的变化

中国国家审计在不同时期有不同的目的。第一阶段是国家审计成立之初，国家审计以查错防弊为目的，此时国家审计对象是会计资料，主要针对企业、事业单位的审计；第二阶段是为经济建设保驾护航阶段，大约是20世纪90年代，国家审计对象是经济活动，主要检查经济活动的有序性，包括对企业、事业单位、机关的审计；第三阶段是促进经济转型阶段，大约是21世纪初，国家审计对象是经济管理活动，主要针对国家经济的发展模式、发展要素、发展路径而展开，不仅强调经济效益，还要强调社会效益；第四阶段是提升经济质量阶段，起始于最近几年，至以后的若干年，此时国家审计对象是经济资源的利用与配置活动，主要针对国家经济活动的经济效益、社会效益、生态效益、环境效益而展开，强调质量意识、标准意识，即要求运用一定的标准（经济的或非经济的）以衡量经济资源的利用与配置活动，得出差异并提出处理意见或建议。由此可知，将国家审计对象界定为经济资源的利用与配置活动是否按既定标准执行，以确定其经济效益、社会效益、生态效益、环境效益，是对国家审计对象的重新定位。

2．应适应国家审计外在环境的变化

改革开放的30多年的时间里，中国国家经济环境发生了显著的变化，由计划经济体制转轨为市场经济体制，由建经济特区到沿海开放、沿江开放、中部振兴、东北老工业基地振兴、西部大开发，最后是全面开放、加入WTO，与世界经济同呼吸。国家审计环境是在一定时空状态下所存在的，与国家审计直接或间接相关的一切因素的总和。按照环境因素的起源，可以将国家审计环境分为国家审计外在环境和内在环境。国家审计内外环境拥有各自特有的运行特点和变化规律，外在环境的变化往往先行于内在环境的变化，并为国家审计内在环境的变化起到指引、依据的作用。当国家审计内在环境相对稳定的情况下，外在环境变化可以成为引发内在环境变化的诱因，此时外在环境所起的作用是决定性的。因此，国家经济环境和中国国家审计外在环境的变化不仅是中国国家审计内在环境变化的诱因，而且有时起决定性的作用。而国家审计对象的定位属国家审计内在环境的范畴，无疑会受外在环境的影响，甚至是决定性的影响。可以进一步地认为国家审计的内在特征，包括国审计的对象的转移等现象受国家经济环境和中国国家审计外在环境的支配。

3．应适应国家审计内在环境的变化

国家审计的体制运行环境、主体环境、客体及经济业务环境是国家审计内在环境的范畴。国家审计内在环境成为国家审计理论体系的核心要素。以国家审计内在环境为逻辑起点来推导其他抽象的国家审计理论与概念，最终构建国家审计的理论体系，可以揭示国家审计发展过程的全部因素和发展规律，当然也能揭示国家审计的全部内涵。中国国家审计从20世纪80年代成立开始，就履行着行政责任和经济监督之责，从财政的同级审、对国家审计的定义的讨论到审计报告在全国人大会议上的公告制度，再到主要领导干部任期经济责任审计的开展，无不透视出国家审计的几届主要领导人的智慧和努力，以及国家领导人的精心治国的决心和大力支持。这使得国家审计不仅限于企、事业单位的财务审计，也强调财政审计和经济责任审计，此时的国家审计对象可以理解为财政、财务收支活动、经营活动、经济管理活动，评价审查对象的合法性、经济性、效益性、效果性。

4．应与国家审计相近职业内容变化配套

与国家审计相近的职业主要有社会审计、内部审计、管理职业。社会审计强调经济活动的鉴证、内部控制系统的完善、会计和税务及管理咨询等业务，使得作为处于主导地位的国家审计不可能滞后于社会审计的发展，因此反映在国家审计对象上应当重视内部控制系统的审查和会计、税务、管理业务的审查。中国内部审计也有前所未有的发展，内部审计的国际化趋势越来越明显，强调组织内所有业务标准化程度的检查。作为负有对内部审计的监管职责的国家审计当然也不能滞后于内部审计的发展，也理当将组织业务是否达到标准，帮助业务活动创造或提升价值。中国管理业务的智能化、丰富化，追求经济效益、社会效益、生态效益、环境效益的多元化理念等，为国家审计业务创造了更为广阔的空间，计算机审计日益受到人们的重视，审计工作原则的多元化趋势也越来越明显，从财务审计到效益审计再到环境审计的范畴的发展，预示着国家审计的发展方向，同时也拓展了国家审计对象的内容。

5．应与世界其他国家的国家审计的改革相协调

美国建国已有200多年，其国家审计近几十年变化非常大，除其审计总署更名为GAO外，其国家审计业务还扩展到了联邦项目和政策是否达到预期目标、满足社会需要，关注部门和机构使用纳税人的钱的结果，要求完成国会交办的任何检查工作。因而美国审计总署提出审计包括审查会计记录、账务事项和财务报表，还包括审核各项工作是否遵守有关的法律和规章制度；查核各项工作是否经济有效率；查核各项工作的结果是否达到预期效果(包括立法机构规定的目标)。此外，英国国家审计、法国国家审计、德国国家审计、日本国家审计、新西兰国家审计、澳大利亚国家审计等都有其优势特色值得中国国家审计学习，比如环境审计的开展、计算机审计的重视、国家审计经费的安排等等为国家审计对象赋予了更为丰富化的内涵和更为广阔的空间。

6．应与国家治理的重点相协调

国家治理是一个非常复杂的系统工程，也是一个逐步认知的过程。治家需要爱，治厂需要制度和爱，治国需要文化、制度和爱。过去20~30年的时间里，中国国家治理一味地强调经济建设的重要性，到讲求经济、政治、社会、环境的协调发展、科学发展，再到重视文化的建设无不透视着对国家治理的理性。因此，国家审计过去单纯强调经济范畴的审计已经不能满足国家治理的需要，而针对政府工作的重点领域的多元化审计的范畴必将受到人们的关注，国外一些发达国家的国家审计实践已经印证了这一点。（本文作者：杜爱文、刘懋勇 单位：宁波大学、宁波城市职业技术学院、国家审计署驻沪特派办）