谈内部审计研究述评与展望

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【摘要】为了对我国进行内部控制审计的理论背景有一个清晰的了解，本文主要搜集了以美国和我国为主的相关研究，主要从内部控制审计的范围、审计成本及整合审计、审计意见、实施现状及作用四个方面进行述评，这些方面是关乎内部控制审计能否顺利实施的关键，通过对它们的梳理，希望可以为其他内部控制审计相关研究提供理论借鉴。并在此基础上对内部控制审计研究进行总结与展望。

【关键词】内部控制审计;述评;展望

一、引言

国际范围内，内部控制审计正式以法规的形式强制要求企业施行，是从美国SOX法案404条款开始。而我国正式对此提出强制性要求从2010年《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》及《企业内部控制审计指引》开始，晚于美国近八年。此后学术界也逐渐开始重视对内部控制审计的研究与探讨，其研究主要集中在以下范围:国内外内部控制审计的比较研究，内部控制审计的内容和方法，内部控制审计的影响因素和经济后果，内部控制审计与财务报表审计的关系等。为了给其他内部控制审计相关研究提供理论借鉴，本文主要从内部控制审计的范围、审计成本及整合审计、审计意见、实施现状及作用四大方面展开述评，并在此基础上对内部控制审计研究进行总结与展望。

二、内部控制审计范围的研究

要研究内部控制审计，就必须先明确内部控制审计的范围是什么。PCAOB的AS2和AS5都直接将内部控制审计对象定位为被审计单位的财务报告内部控制(ICFR)，对财务报告内部控制本身的存在性未加置疑，我国的《指引》也采取了财务报告内部控制的说法。同时多数学者未意识到ICFR是否可以单独存在的问题，而是直接使用了SEC和PCAOB“财务报告内部控制”的提法。然而白华(2011)通过对ICFR发展历史的研究，认为ICFR其实就是“内部会计控制”，并通过理论研究发现ICFR无法是横向还是纵向都无法从内部控制系统中单独分离出来，因此ICFR只是监管机构对于缩小注册会计师责任范围的一个权宜之计，应该用内部控制来代替ICFR的提法。不过有的学者也将财务报告内部控制和内部会计控制当作两个不同的个体看待，认为SEC(2003)最终规则中的定义是“财务报告内部控制”，《第54号审计程序公告》(1972)中的定义则是“内部会计控制”，前者比后者更先进(刘亚莉、杨兴全，2004)。也有一些观点认为，利益相关者关注的内控目标并不只是报告目标，内控程序也并不是只对报告目标进行保证，因此内部控制审计范围不应只局限于财报内控，而应该覆盖整个内部控制(孙文刚，2009)。刘明辉(2010)则认为无论审计范围限定于财报内控还是全部内控都具有局限性，只有基于我国国情，以财报内控为主、兼顾非财报内控才是恰当的选择。此外，田娟、余玉苗(2012)还提出要将内控自我评价和内控审计的评价内控有效性的范围进行统一，否则信息披露容易不一致。

三、内部控制审计成本及整合审计的研究

对于被审计单位而言，内部控制审计则是一个成本与收益之间的博弈。针对这一点，从AS2(2004)到AS5(2007)，一直在追求审计成本的降低，因此提出了整合审计的概念，相当一部分研究也是围绕审计成本和整合审计进行的。其中关于整合审计成本的研究众多，Ettredge(2006)以及Raghunandan(2006)的研究都表明SOX404条款的实施明显增加了审计费用。Jiang(2009)则对AS5实施之后的审计费用情况进行了研究，发现AS5的实施使得审计费用的增速明显下降。还有些研究把大量的上市公司作为样本，对AS5实施后的公司审计费用情况进行实证分析，得出AS5的实施减少了被审计企业需要支付的平均审计费用(Rajibdoogar，2010)。正因为对审计成本的关注度如此之高，一部分学者对影响审计成本的因素进行了研究。Raghunandan(2007)研究发现内控缺陷的情况会影响审计收费，即披露重大缺陷的公司明显比未披露的公司审计费用高。张宜霞(2011)对2011年我国在美上市的239家企业进行实证分析，得出了与其相似的结论，同时还发现，除了内控缺陷之外，被审计企业规模、审计机构的名誉都和审计费用成正比，但也存在被审计企业财报内控无效的可能性和审计费用成反比的“极反效应”。伍利娜(2003)的研究结论与张宜霞(2011)一致，同时还发现被审计单位子公司的个数也与审计费用成正比。

四、内部控制审计意见的研究

审计师要想得出审计意见，就必须先进行审计判断，所以对内控缺陷的判断情况将会影响到审计质量的好坏。亦有研究指出如果事务所具备证券、期货从业资格，其内部审计师的判断质量会略好于不具备上述资格的事务所审计师，但并不明显(张继勋、刘成立，2006)。部分研究者亦开展过内部控制审计意见对投资者所产生的影响。O’Reilly－Allen(2002)认为内控审计意见不能使报告使用者转变他们原本的关于信息可靠性的认知，Beneish(2008)对股价与内控重大缺陷披露之间的关联研究支持了这一看法，其证实二者之间没有显著关系。ArnoldSchneider(2008)研究结论则相反，他认为对于被出具内部控制有效审计意见的企业，更容易得到贷款。这说明审计意见将会对报告使用者对于企业的判断产生影响。张继勋、周冉(2011)的研究则更为细致，他们实证检验了各种不同审计意见对于投资者决策的影响，认为在标准无保留审计意见的前提下，投资者对重大错报风险的感知最低，并且如果进一步对内控进行详细披露的话，会使投资者更倾向于投资;对于无法表示意见以及否定意见下感知最高，进一步详细披露也不会对投资者决策有明显影响;而带强调事项段的无保留意见下的感知处于两者中间水平。此外，还有一些学者研究了影响审计意见的因素。如杨德明、胡婷(2010)对2007到2008年A股数据进行实证研究，认为提高内部控制质量，可以降低注册会计师对盈余管理发表非标审计意见的概率。对于内控审计意见和企业内控自我评价之间的关系，张川、沈红波(2009)用涵盖136个房地产企业的样本进行实证相关研究，发现内部控制审计意见对企业内控自我评价具有互补和替代效应，此外审计意见还与公司业绩呈正相关性。然而这不能排除是因为审计意见和公司业绩之间的反向关系，即业绩好的公司普遍内控较好。

五、内部控制审计实施现状及作用研究

国外对于内部控制审计实施情况的研究，主要发生在SOX实施后，尤其是随着AS2，涌现出一批研究。TheAssociatedPress(2005)统计了2005年1月28号到5月4号期间出具内控审计报告的3017家美国上市企业，发现其中有353家的审计意见都是否定的，否定事项以结账程序和交易复核最多。NationalAssoci-ationofCorporateDirectors(2006)也在2005年和2006年进行了类似统计，结果表明相当一部分企业的财务报告内控都是无效的。袁敏(2008)统计分析了07年我国上市公司年报中的内控审计情况，发现审计意见的名称与表述方式不统一、审核依据混乱等情况，针对这些情况，文中提出对鉴证和审核业务进行明确区分，并出台审计指南等解决办法。刘晓嫱(2009)则统计分析了2008年沪市269家上市公司的内控审计报告，发现在报告名称、审核标准及对象、审核区间等方面都存在不统一的问题。

六、研究结论与展望

通过以上文献梳理，本文提出以下结论与展望:第一，SOX法案后，学界对内部控制审计的研究迅速增长，并从一开始的定义研究到成本和方法的研究、内控缺陷和审计意见等的研究，呈逐步深入态势，以后可尝试关注内部审计技术及经济后果研究;第二，研究方向从理论渐渐贴近实务，对内控缺陷的认定和审计意见的出具都具有重要的指导意义，未来研究可逐步倾向于提高内控审计相关准则的可操作性;第三，研究范围不断扩大，从最初的只局限于关注SOX法案执行效果和应对成本增加的方法，到对缺陷认定、审计意见的相关影响、实施状况的研究、作用的研究，学界的关注点更为分散，视野也更开阔，但现有文献的评述及整合研究还稍缺乏，存在比较大的关联研究整合空间。

【参考文献】

［1］唐建华，杨汉明，万寿琼．美国企业内部控制审计的定位［J］．《审计研究》，2016(4):107－112．

［2］傅绍正，张俊民，肖志超．内部控制单独审计和整合审计比较研究———基于审计成本和审计质量视角［J］．《中央财经大学学报》，2016(4):61－70．

［3］谢柳芳，高雅．内部控制审计研究述评与展望［J］．《财会月刊》，2016(15):105－109．

［4］李银香，王子腾．内部控制审计对财务报表审计质量的影响———基于沪市制造业的实证研究［J］．《财会月刊》，2016(18):111－114．

［5］胡本源，徐丞．整合审计、审计费用与审计质量［J］．《会计之友》，2015(2):119－126．

［6］张继勋，何亚南．内部控制审计意见类型与个体投资者对无保留财务报表审计意见的信心———一项实验证据［J］．《审计研究》，2013(4):93－100.

作者:陈雪林 单位:信阳农林学院