战略管理模型的PPP项目审计研究
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【摘要】目前，政府和社会资本合作（Public-Private-Partnership,以下简称PPP）正逐渐成为我国公共产品和服务供给模式的新潮流。PPP绩效审计是国家审计应重点关注的审计事项。在当前审计环境中，PPP绩效审计需引入政府战略管理的思维，提升审计能力。根据政府战略管理领域常用的战略管理三角模型，从使命管理、运营管理和政治管理三个维度分析，ppp绩效审计的使命应定位于服务国家治理现代化，审计工作中要重点防控隐形债务风险化，同时还需考虑协同各方利益均衡化。相应地，推进PPP绩效审计应从任务目标、执行过程、外部协同三个层面开展，服从国家审计战略定位、完善绩效审计模式、协同职能部门工作，以促进国家审计方式创新、遏制隐形债务增量风险和实现PPP模式提质增效。
【关键词】政府与社会资本合作;绩效审计;监督路径
当前，PPP逐渐成为我国公共产品和服务供给一种新的普遍采用的模式，其实质是政府通过关系型契约方式组织项目实施和移交，涉及财政资金或以公共财政为基础的配套资源设施对价支付，需纳入国家审计的范围。与传统公共项目相比，PPP项目利益相关者较多，各方利益和目标差异性较大。开展PPP绩效审计可以更好地监督项目“全生命周期”的“物有所值”，丰富PPP审计工作方式，规范PPP项目发展，遏制隐形债务增量风险，也是推进“与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制”建设的现实要求。
一、引言
PPP模式可以追溯到18世纪欧洲公路收费建设计划。随着新公共管理运动的发展，英国、新西兰等国家率先将私人部门引入公共项目建设运营，PPP逐渐成为一种各国普遍采用的多主体合作提供公共产品和服务的机制。改革开放以后，我国引入外国资本，PPP模式作为一种融资手段开始出现在基础设施建设领域；2008年金融危机之后，各地纷纷成立城投和城建公司，承接救市带来的巨额流动性，开展大规模基础设施投资，对私营部门和民间资本挤出效应明显，PPP模式发展变缓；继2013年党的十八届三中全会明确“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”之后，2014年财政部在《关于2014年中央和地方预算草案的报告》中，首次提出要“推广运用PPP模式，支持建立多元可持续的城镇化建设资金保障机制”，PPP开始作为官方概念出现在政策文件中，PPP进入高速发展期。截至2017年3月，全国PPP综合信息平台项目入库项目12287个，总投资额14.6万亿元。随着PPP模式在实践中的逐步推广，理论界开始关注PPP模式的风险管理、治理结构、物有所值评价等问题。国家审计视角的PPP研究多围绕建设项目审计、跟踪审计、审计质量控制与风险管理等展开。PPP项目建设中，政府角色从直接参与向合作者和监管者转变，相较于传统审计模式，审计机关应从项目实施过程、管理要素和主体关系三个维度构建新的监督机制（孙凌志、贾宏俊和任一鑫，2016）；PPP项目跟踪审计可以从政策落实情况、立项可行性、实施过程合法合规性以及投资绩效评价四个方面展开（王立国和孙莹，2016）；合理的风险分配是利益共享的重要前提，寻找最优的风险分配方式、控制项目的质量和绩效是PPP审计监督的目标之一（严晓健，2014）。可见，当前PPP模式的审计研究中已涉及绩效问题。不过，由于审计评价指标不易确定、审计标准较难选择、审计评价结果可靠性不足等因素的制约，绩效审计公信力和权威性受限，我国政府绩效审计理论和实践发展较慢（王会金，2014）。针对PPP绩效审计的研究也多见于国外文献，如基于传统国家审计标准和原则下，PPP绩效审计的方向以及审计机关、审计人员的角色转换问题（Bourn，2007）；PPP项目运营阶段，绩效审计从经济性向效益性过渡问题（Linda，2010）等。国内针对PPP绩效审计的研究多是基于公共工程投资审计的实例，从绩效评价指标体系和内容框架（宋常和赵懿清，2011）、不完全契约下风险控制与审计内容设计（包建华和方世健，2012）、PPP项目运营绩效的影响因素及其绩效审计优化（刘骅和陈涵，2017）等方面展开，统筹性的机制建设探讨较少。本文尝试从战略管理的角度，运用战略三角模型分析当前PPP绩效审计工作中面临的问题并提出相应的监督路径，以推进绩效审计理论对实践的指导作用。
二、政府战略管理和战略管理三角模型
政府战略管理是政府为实现公共价值,根据可能发生的环境变化,平衡各利益群体当前及未来需要而对国家整体和某一特定区域、未来一段时间内所进行的全局谋划与远景选择（赵景华和李宇环，2010）。不同于以往重视内部价值取向、强调政策过程和行政日常的公共行政，政府战略管理考虑组织系统所处的外部环境，将组织目标与组织角色及环境相匹配，确定组织使命，通过产生用以指导战略行动的计划、计谋、模式、立场和观点而为一个组织创造焦点、一致性和目的（马克•穆尔，2016），以更好地应对未来的不确定性。战略管理三角模型是战略管理领域分析问题常用的模式与框架。该模型认为，公共部门不同于以追求利润为核心的私人企业，政府战略管理应通过使命管理、政治管理和运营管理三个维度创造公共价值，并以此为核心目标。组织通过使命管理，明确使命并将使命传递给系统中的各利益相关者，目的是使组织使命与公共价值保持一致。政治管理是指组织为获得合法性的一系列手段。公共价值往往与权力交织，缺乏普遍约束力的权威性规则很难有序运行，政治管理可以避免组织因个体追求私利而偏离公共价值，协调利益相关者关系并获得支持，为战略执行奠定基础。与针对组织外部的政治管理不同，运营管理深入组织内部，通过创新组织管理，提升组织能力，指导战略计划转化为战略行动。战略管理三角模型为政府战略管理如何创造公共价值提供了一种思路，供管理者分析内外部环境，整合组织资源，估算其采取有效行动的可能性。PPP绩效审计是系统性的审计监督工作，如果缺乏使命管理，将不利于审计工作的深入，影响审计评价指标确定和审计标准选择；而政治管理是合法性和有效性的保证，不关注外部审计环境，将直接影响审计工作的开展和绩效审计专业人员的培养；运营管理则是审计监督者向委托人实践承诺的基础，选择与审计对象、审计目标及审计评价标准相适应的绩效审计方法，关系到审计报告的可靠性和公信力。如何将绩效审计从当前“合理化建议被采纳”的语言描述（时现，2016），转变到PPP审计监督的实践之中，战略管理三角模型提供了一种分析框架。
三、PPP绩效审计的战略分析
（一）PPP绩效审计使命管理：服务国家治理现代化
近年来，PPP模式在我国迅速推广，逐渐从一种融资渠道向治理手段转变。与传统建设项目不同，PPP模式的投资来源不再局限于公共财政资金，投资主体从单一化转向多元化，基础设施项目不再必然等同于政府投资项目，围绕PPP模式的利益相关者增多，政府角色也从发起者逐渐变为合作者与监管者，这对项目建设管理及国家审计能力提出更高要求。国家治理现代化强调单中心管理向多元主体合作共治转变，PPP项目存在多个投资主体，投资环境复杂，建设周期长，各主体间耦合程度增强，传统公共工程中参照社会定额水平计算工程结果的工程造价审计以及重视固定资产投资目标实现的投资效益审计，更多的是体现事中控制和事后审计，较难适应PPP建设项目特点实现审计全覆盖。PPP绩效审计不仅涉及立项可行性、项目法人组建、前期招投标、工程定价方式、合同签订、工期和质量、项目资金内部控制、项目竣工验收及后期维护等内容，而且还强调审计工作向项目识别和准备期的延伸。PPP绩效审计是事前、事中与事后全过程审计相结合的国家审计实践，能够提高PPP项目质量和效益，更好发挥审计在国家监督体系中的作用，助力供给侧结构性改革，服务国家治理现代化建设。
（二）PPP绩效审计运营管理：防控隐形债务风险化
过度运用PPP项目会产生地方政府隐性债务风险。PPP强调按项目最终服务产出结果“绩效付费”，消费者使用PPP产品和服务需付费购买，政府也可向项目公司直接付费，由于PPP项目多是准公共物品，当使用者付费不能满足项目公司成本回收与合理回报时，政府可提供优惠贷款等可行性缺口补贴。当前我国PPP市场结构中，混合付费和政府付费类项目占比超过60%，2016年财政部入库13.5万亿的PPP项目中，使用者付费项目仅为4.61万亿。可见，当前政府在PPP项目股权投资、运营补贴、配套投入等方面需提供大量财政支出而不计入资产负债表，PPP成为地方政府表外融资的新渠道，政府未来的补贴支付或服务偿付不会立刻体现于预算之中，PPP项目特别是如市政、环保、水利等非经营性项目易积累隐性债务风险。强调效果性和效率性的绩效审计，不仅重视项目资金预算和分配，而且能够为政府专项资金整合和使用绩效提供有效鉴证，配合财政承受能力评估，从机制上保证了投资的有效性和政府资金使用的规范性。此外，PPP要求全生命周期履约并且“物有所值”。据财政部全国PPP综合信息平台统计，通过“物有所值”定量评价的示范项目335个，每个项目平均较传统投融资方式建设项目节省投资3.8亿元。PPP是一种提质增效工具，需要按照事先约定的绩效目标，对项目产出、实际效果、成本收益、可持续性等方面进行绩效评价。不过，当前许多地方政府未能很好适用项目参与者到合作与监管者的角色转换，将PPP模式简单视为以前地方融资平台的替代，重招商融资，轻质量效率。因此，开展PPP绩效审计可以规范政府资金使用，助力PPP“物有所值”评估管理，带动地方政府职能转变，保障PPP模式的市场化运行。
（三）PPP绩效审计政治管理：协同各方利益均衡化
政治学语境里，组织的稳定发展需适应其政治系统有效性与合法性的要求，PPP审计也面临两个层面的现实问题：项目参与方增多的情况下，如何平衡利益相关者的目标差异以有效开展PPP审计工作；现有审计环境中，审计部门如何协同其他管理部门开展工作，共享其项目管理信息资源并依法独立行使审计监督权。PPP项目参与者较多，包括追求收益的投资人、受投资人委托主导项目建设的建设单位、提供勘察设计等服务的中标单位如承包方和监理单位以及追求运营期收益的使用单位等，国家审计必须关注利益相关者定位和关系，促使项目运行规范、有序和可预期。如在项目决策阶段，审计机关应审查合同资料的合法性、可靠性和充分性，既要监督社会资本不侵占公共价值，又要避免社会资本因收益不足或承担过多风险而产生的履约困难、融资失败问题，明确项目合同、股东间协议、融资合同、保险合同和履约合同中的权责分配，避免对某一风险控制力弱的一方反而承担该风险。PPP项目通常涉及诸如发改、财政、国资、规划、审计等多个政府部门，国资、规划等部门寻找社会资本，参与项目公司成立；发改部门往往负责项目入库、推广、审核等，财政部门进行财政支出审批和债务风险防控审批，审计部门则应发挥监督职能，对项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交全过程的资金真实及合规到位进行审计监督评价，重点审计立项决策、项目审批、征地拆迁、环境保护等环节，关注特许经营期时长和定价设计中收益风险分配，保障项目建设资金以及运营期间现金流的稳定，维护公众利益。
四、PPP绩效审计监督路径探析
（一）服从国家审计战略定位，依法独立行使审计监督
国家治理现代化要求合理配置公共资源和有效运行公共权力，以及形成与之相适应的决策体系、执行体系和监督体系。国家审计属于监督制衡环节，为决策体系提供服务，监督约束政策执行，以责任履行和责任追究为重点，是国家治理体系中一项基础性制度安排（刘家义，2012）。当前，针对PPP审计的制度安排、机制设计、审计方式等尚处于探索尝试阶段，PPP绩效审计的使命必须符合国家审计战略定位，无论是长期或者近期的审计进度、资源分配、人力资源开发、审计重心等，都应与国家审计的阶段性任务和发展趋势相结合，合理制定绩效审计准则，将绩效审计与常规审计相结合，使绩效的理念和目标贯穿PPP项目跟踪审计、预算执行审计、专项资金审计等，根据现有审计环境和资源，逐步开展PPP绩效审计。PPP绩效审计必须符合审计法规定，对政府投入的财政资金、拥有项目建设或运营实际控制权的政府投资、公共资金实行审计全覆盖。我国PPP模式主要分为外包类、特许经营类和私有化类。外包类项目投资主体依然是政府，社会资本介入建设或者运营维护等个别阶段，审计机关可以针对这类项目进行绩效审计，对工程招投标、物资采购、资金管理使用和工程质量管理等环节重点监控，评估社会效益、经济效益和环境效益；特许经营类社会资本参与投资，政府投资比例及运营实际控制权不定，一般为5%-30%，PPP项目公司有权选择社会审计组织进行结算审计，审计机关需依照现有法律法规介入审计监督；私有化类如铜川市老年服务中心等BOO模式，即项目所有权不再移交政府，经营权不设期限，审计机关不宜参与政府监管。当前，涉及国家审计监督的法律除审计法外，预算法、合同法、政府采购法等相关条款也明确规定国家审计的监督职能，今后应进一步健全相关法律法规，为PPP绩效审计提供充足审计依据，厘清法律边界，实现依法审计。
（二）完善绩效审计模式，对接审计信息化建设
运营管理关注的是战略执行层面。相应地，PPP绩效审计必须适应PPP运行特点，建立在“全生命周期的物有所值”基础之上，提高审计监督能力，谨防变相融资行为；同时，绩效审计作为国家审计从传统合规性审计领域的拓展，应充分运用互联网大数据等当前高速发展的信息技术，助力审计信息化建设。《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》规定，政府针对PPP项目的预算支出不得超过全年一般公共预算支出的10%。《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》也明确指出，政府“不得以任何方式向社会资本方承诺最低收益”。不过，当前使用者付费类PPP项目比例偏低，政府与社会资本成立SPV开展PPP项目形成的债务，有的还依靠财政补贴和特许经营权进行偿还，绩效审计需发挥审计监督作用，遏制隐形债务增量。按PPP全生命周期，在项目识别、准备、采购阶段，考虑PPP项目对社会和生态环境的外部性影响，评估潜在风险产生的概率以及分析造成损失的可能性、项目建设资金及后续现金流的稳定性、PPP项目运营期定价的合理性等问题，提高项目实施过程中收益和风险分配的可预期性；在项目执行阶段，重点核查PPP项目建设手续、许可等是否健全，审核项目建设程序、资金、使用材料等是否规范，监控项目建设勘察、施工、监理等是否合规，评估项目建设进度、质量、安全、环保等潜在风险，及时发现招投标、征地拆迁、工程造价、施工管理、财务决算过程中的问题；在项目移交阶段，除传统审计工作中造价管理、资产移交手续审查、项目资金内部控制之外，还应特别突出项目建设完成后运营阶段的绩效评价工作，评估竣工项目的经济效益、社会效益、管理运营、可持续性等。绩效审计指标应定量与定性评价相结合，覆盖收费类和无收费的投资项目，在体现效率、效果和效益的原则下，使同类项目具有可比性，同时具备科学性、可操作性和权威性。在审计信息化建设方面，鉴于合规的PPP项目自组建至实施都有电子数据形成，PPP绩效审计应充分利用此资源获取审计证据，将投资人、建设单位、承包人、监理人、询价单位以及使用单位等信息统一录入系统，形成有效的信息共享链，将审计资料接入“数字化指挥平台、大数据综合分析平台、审计综合作业平台、模拟仿真实验室和综合服务支撑系统”等，通过大数据等云量级计算手段处理分析PPP项目复杂的审计信息，增加审计结论可靠性。
（三）关注参与各方利益，协同职能部门工作
PPP强调政府与社会资本收益共享、风险共担，参与各方的利益目标既有重合性又有独立性，利益格局和责任边界改变，国家审计的内容和重点必然发生转移。PPP绩效审计必须建立在识别各利益相关者目标差异的基础上，规范项目运行。社会资本参与强调公共价值的建设项目，但不承担提供公共服务的义务，如果审计监管不到位，可能存在提高收费价格、做大投资成本以及多占经营资源等问题。因此，PPP绩效审计应尤其注意项目成本核算的审计，防止社会资本多结算工程价款、套取资金以及运营管理费过高等问题。当前政府与社会资本互动的过程中，社会中介机构也频繁参与到诸如工程造价询价、建筑材料询价等业务，客观上加大了合同约定按实结算类PPP项目多结工程造价的风险。在审计中值得关注。此外，审计主体间应加强协同，借助现场审计实施系统与安全客户端系统等技术平台，共享审计信息与经验案例，协调配合开展绩效审计工作；审计机关还应与其他职能部门协同，提高审计取证效率和审计结果利用率。
作者:李心佩 陈新明 单位:中央财经大学政府管理学院
