税改水利工程施工养护企业税负的影响

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摘要：营改增是我国一项重大的税制改革政策，避免了重复征税现象，促使纳税环境向着更健康合理的方向发展。从全行业看，营改增后大部分企业不同程度上税负是降低的，这对我国经济整体向好向快发展具有不可或缺的积极意义，但对于以水利工程施工及养护为主业的建筑业企业来说却不尽然。本文以H公司为例对税改引起的水利工程施工及养护企业税负的变化、影响条件及所要面对的纳税风险进行分析，并提出积极的应对措施。

关键词：税改；水利工程施工及养护企业；税负；不降反增

自1994年分税制改革以来，我国建筑业一直执行征收营业税的政策。直到2016年5月1日起我国全面推行“营改增”，自此，我国结束了长达二十多年的营业税与增值税分立并行的税收体制，保证了全行业增值税抵扣链条的完整性，形成了全行业只对增值部分征税的新局面。避免了征收营业税时期，流通环节越多征税越多的重复征税现象。但在全面推开“营改增”的过程中，由于建筑业日常经营的特点，特别是水利工程施工及养护企业（一般纳税人），“营改增”后，该类企业的税负不降反增。本文以H公司为例，主要对“营改增”前后企业税负的变化及影响因素做一分析。

一、税改后影响H公司税负不降反增现象的成因分析

H公司是以水利工程的施工、维修、养护以及园林绿化为主业的一般纳税人，属于建筑业范畴。“营改增”之前，适用3%的营业税税率。“营改增”之后，适用11%的增值税税率，之所以“营改增”之后，税率提高了8个百分点，主要原因在于一些可以抵扣的进项税归入其中。如果只从增值税进项税可以抵扣这个方面来说企业税负是增加了还是降低了，很难准确衡量。表面上是只对企业增值的部分征收增值税，实际上要考虑的是企业支付出去的部分有多少能拿回来可以抵扣进项税的增值税专用发票。如果企业存在大量的拿不到增值税专用发票的支出，实际上企业的税负是增加的。因此，在“营改增”实施两年之后，为完善增值税制度，2018年5月1日起执行新的增值税税率，建筑业一般纳税人发生增值税应税行为，原适用11%税率的，税率调整为10%。10%的新税率实施不到一年的情况下，国家为推进增值税实质性减税，2019年4月1日起又将建筑业一般纳税人原适用10%税率的，税率调整为9%。从这一系列的调整来看，自从“营改增”以来，建筑业一般纳税人的税负相对来说是增加的。下面就以H公司2015年到2020年的税负做一分析，具体来阐述一下“营改增”后对水利工程施工及养护企业税负的影响。

（一）税率过高，进项太少上表中，由于H公司自2016年5月1日起实行“营改增”政策，因此2016年1月1日至2016年4月30日这个期间还实行的营业税税制，在此期间H公司的主营业务收入为6万元，营业税为0.18万元。由于在此期间的主营业务收入及营业税额，相对数额较小，故将0.18万元的营业税也视同当年的增值税纳入全年的销项税额里。H公司2016年至2018年期间还兼营房屋及场地的租赁业务，此业务与建筑业业务分开单独进行会计核算，适用5%的征收率，上表2016至2018年销售收入及销项税数据含租赁业务收入，由于租赁业务收入相对较少，征收率也低，故上表收入及销项税不剔除该数据。从上表中数据显示，虽然国家两次降低建筑业税率，但实际上应纳增值税额占收入比还是在8%左右，远远高于建筑业执行营业税时期3%的营业税率。由此来看，H公司税负不降反增的主要原因是增值税税率百分点定的过高，另一方面是因为H公司能拿到手可以抵扣的增值税进项税太少。作为以养护水利工程设施为主的H公司，其大量的成本组成部分是人力成本。众所周知，人力成本只能开具增值税普通发票，普通发票是不能抵扣进项税的。因此，对于人力成本投入比例较大的企业，进项税额远远低于销项税额，这就造成了企业税负居高不下的结果。

（二）取得专用发票难度大除了以上两个方面，还有一个导致税改后H公司税负不降反增的因素，即取得专用发票的难度大。与H公司有业务往来的公司不仅有一般纳税人，还有许多小规模纳税人，一般情况下，只要符合条件，从一般纳税人处取得增值税专用发票相对容易，但要从小规模纳税人处取得增值税专用发票难度就比较大了，一方面小规模纳税人不具备开具增值税专用发票的资格，需要到主管税务机关代开增值税专用发票，大部分小规模纳税人不愿意为了一两张票据专门跑一趟税务机关，另一方面H公司的业务经办人员也不愿意为了一张增值税专用发票和对方公司过多交涉，业务人员认为只要自己把业务办理完成拿回来正规的发票，他的任务就完成了，至于是不是增值税专用发票他不关心，财务人员又不能以该发票不是增值税专用发票为由不予报销。这就造成了进项税又减少一部分。

（三）税务政策掌握不到位还有一个原因，虽然不是建筑业一般纳税人税负不降反增的主要原因，但也会影响到税负。作为企业的业务经办人员或财务人员对税务政策学习不深刻，掌握不到位导致的税负不降反增，比如认为只有一般纳税人才可以开具增值税专用发票，与小规模纳税人有业务往来就以为对方只能开具普通发票，不了解小规模纳税人虽然自己不具备开具增值税专用发票的资格，却可以通过税务机关代为开具增值税专用发票。还有不了解增值税专用发票自开具之日起180天内必须进行认证并抵扣的规定，有的业务人员因为种种原因持有发票但迟迟不去报销，造成超过抵扣时限而不自知。还有对一些税收优惠政策不甚了解，比如之前只要符合条件，企业可以由小规模纳税人变为一般纳税人，却不能由一般纳税人变为小规模纳税人，而现在只要条件符合，这种身份选择变成了双向的，企业身份不一样直接影响的就是税率。这些情况虽然不是影响企业税负的必然因素，但如果税收政策掌握不准，还是会引起企业税负的变化。

二、税改后对H公司税负不降反增现象的对策建议

（一）从政策制定层面出发1.为主要以人工成本作为中间投入的行业制定相关政策。当今社会，除了建筑业这种传统行业人力成本投入大以外，各行各业以服务为主业的企业也很多，这类企业的成本大部分都是人工成本，人工成本不能抵税，导致税改后企业税负增加。国家可以考虑对人工成本占比较大的企业，按扣除人力成本以外的成本与总成本的比例计算出同比例的销售收入，该部分销售收入的销项税可与进项税直接抵扣，差额作为应缴增值税的一部分。剩余部分的销售收入与人工成本之间的差额按税率计算应纳税额，作为应缴增值税的另一部分。这就将“对增值部分征税”实现了从理论到实际的真正转变，也最大程度的降低了企业税负。诸如此类中间投入主要是人工成本的企业要想做大做强，势必会向一般纳税人发展，但成为了一般纳税人，税率高了很多，但可抵扣的进项却还是之前的水平，导致企业税负增加。反之，企业为了享受较低的简易征税方法计税，就只能受小规模纳税人的条件所限艰难发展。作为一般纳税人也不愿意和小规模纳税人发生业务往来，小规模纳税人自己不具备开具专票的能力，即便能提供专票，税点也比一般纳税人的低，因此限制了小规模纳税人的发展。只有全行业的人工成本支出也能抵税了，政策制定的初衷“确保所有行业税负只减不增”才能实现。2.为税改前购置的固定资产抵税问题制定相关政策。企业在营改增之前购置的固定资产，在税改前政策不允许抵税，税改后企业购入固定资产是可以抵扣进项税的。然而税改后不是一切都从零开始，而是在原来经营的基础上继续经营。税改前购买的固定资产仍然在为企业服务，却不能抵扣进项税，企业也不能仅仅为了可以抵扣进项税而重新购买固定资产。建议税改前购入的固定资产，按照尚可使用年限与使用寿命的比例计算出进项税额进行抵扣，如此一来既可以减轻企业税负，又符合国家的税收政策，既合情又合理。

（二）从企业层面出发1.企业财务人员要加强学习作为企业的财务人员一定要加强学习，对各项税务政策务必要做到心里有数，按照规定做好相应的数据收集、财务核算、资料备案等基础工作。比如，企业存在两种或以上征收不同税率的业务，财务核算时一定要分别核算，如果未分别核算，按税法规定适用从高税率。同时也要做好对企业内部其他管理人员相关税收法规的培训工作，比如普通发票与专用发票的区别、如何从小规模纳税人处索取专用发票、专用发票的认证期限、违反增值税专用发票使用规定的处罚等等。2.企业负责人要提高认识作为企业的负责人一定要认识到税务风险与企业的每一名员工都有息息相关，防范税务风险是每一名员工的义务，而不仅仅是财务人员一个人的事。只有企业负责人认识到这一点，企业自上而下才能形成合力实现税负减少，收益最大化的目的。3.企业发生经济业务要考虑全面从企业签订合同到遴选供应商，整个过程中都要考虑到增值税的问题，税改前合同金额就是收入，税改后合同金额是含税收入，如果还按税改前的金额签订合同，以H公司为例，收入相比之前是减少的，合同金额要不要提高，主要取决于客户的接受程度。销项税这一部分没有弹性，只要开具发票，销项税额的多少就已成定局，决定企业增值税缴纳的多与少主要取决于进项税的多少，所以选择供应商时一定要选择能提供专用发票的企业进行合作，作为企业的业务经办人也一定要明白这一点，只要发生经济业务能开具增值税专用发票的必须以增值税专用发票作为报销凭证，不能因为自己的原因导致企业受到不必要的经济损失。4.企业要制定切实可行的制度企业应该从管理层面出发制定相关的增值税管理实施细则。首先让企业里的每一名员工对什么是一般纳税人，什么是小规模纳税人，什么是增值税，增值税是怎么征收的有个初步的了解以及如何从小规模纳税人处索要增值税专用发票等等。以制度的形式明确规定企业发生经济业务时，从签订合同、遴选供应商及其他合作企业、购入货物或应税劳务等，原则上都应选择一般纳税人；明确规定对于应取得而未取得增值税专用发票的，财务部门不予受理。只有这些规定在企业里以制度的形式推行开来，作为员工才能从根本上改变之前对增值税应税业务的狭隘观念，进而从源头开始为切实减轻企业税负打好基础。

三、结束语

此次税改，大环境下实现了税制的统一，进一步消除了重复征税现象，抵扣链条也已逐步形成闭环。部分企业实实在在的享受到了政策红利，但对于像水利施工及养护企业一样，中间投入主要为人工成本的企业来说，通过提高自身管理水平，提高财务人员业务素质，充分利用税收政策，来降低税负无疑是杯水车薪。政府应该根据该类企业的实际情况制定相关的政策，确保政策红利也普及该类企业，以达到“确保所有行业税负只减不增”的初衷。

参考文献：

[1]霍爽，营改增“落地”后的税收负担及纳税风险分析，财会研究，2016.5.

[2]傅翠萍，建筑业营业税改征增值税后财税变化及应对措施，会计师，2012.11.

作者：赵敏 单位：西安市𣴡河沣惠渠管理中心