营改增建筑企业固定资产税收筹划研究

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［摘要］本文通过分析“营改增”对建筑企业固定资产领域的税负冲击，由此提出了具体税收筹划措施：对旧固定资产以卖旧置新为主，也可以采取技术革新和加快折旧的方式弥补，但避免采用售后回租方式；对新购固定资产以确保销项税额充足为前提，最好以分、子公司名义购买；对租赁使用固定资产以合并签订租赁合同或成立内部租赁公司为妥；对临时建筑设施除建设过程中节税外，宜采用租赁、融资租赁、合作共建等形式完成；同时呼吁国家出台相应的税收优惠政策。以期减轻建筑企业固定资产领域的税负，促进建筑业有序发展。

［关键词］建筑企业；营改增；固定资产；不动产；税收筹划

建筑企业的规模庞大，业态复杂，具有投资巨大，资产众多，竞争激烈，利润微薄等特点[1]。随着“营改增”政策的落地生根，对建筑企业固定资产（包括按固定资产登记的不动产，下同）领域的税负冲击日趋明显，如何更好地适应“营改增”政策，规避其对建筑企业固定资产投入的不利影响，提高企业固定资产存量，优化产业结构，提升竞争实力，促进企业发展，已经成为摆在建筑企业面前的突出问题。为了降低建筑企业固定资产领域的纳税负担，促进建筑企业良性循环，现将“营改增”对建筑企业固定资产领域税负的影响和“营改增”后建筑企业固定资产领域的税收筹划措施浅述如下。

一、“营改增”对建筑企业固定资产领域税负的影响

（一）增加了建筑企业“营改增”前购置固定资产的税负为了适应日趋激烈的竞争环境，建筑企业特别是大型建筑企业或集团，十分重视先进的施工机械设备等固定资产的购置，一次购置上亿元或数亿元固定资产的现象已司空见惯[2]。建筑企业“营改增”前均已有数量惊人的固定资产存量，这些存量固定资产仍将在新的建筑项目中广泛使用，其折旧部分虽然计入了施工成本，但无法取得相应的增值税专用发票，因而无对应的进项税额作为抵扣，然而，“营改增”政策并没有考虑到这一实际情况，对此没有作出明确的合理规定，这不仅使抵扣链条中断，与设置增值税的初衷相矛盾，还直接导致建筑企业固定资产税负增加。

（二）增加了建筑企业“营改增”后新购固定资产的税负“营改增”后，建筑企业新购的机械设备等固定资产的进项税额可以抵扣，极大地提高了建筑企业购置固定资产提升自身竞争实力的积极性，但如果企业盲目增加固定资产，有可能出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况，增加企业税负。虽然税法同时允许其不足部分结转下期继续抵扣，但仍然可能出现销项税额有限，导致进项税额抵扣无法实现、税负不平衡、挤占当期资金使用价值、固定资产利用率低或闲置等情况的发生，增加或变相增加建筑企业新购固定资产的税负。

（三）增加了建筑企业贷款购买固定资产的税负财税〔2016〕36号文件第二十七条第六款规定，购进贷款服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而建筑企业是资产密集型企业，对机械设备的依赖程度较高，固定资产投资数额巨大，通过贷款、按揭、融资等形式取得资金的现象已十分普遍，动辄贷款数百万或数千万购买机械设备已比比皆是，如此巨额贷款的利息支出和费用的进项税额被政策排除在抵扣范围之外，不仅有违增值税设计原理，而且对资金需求量较大的建筑企业来说更显得极不公平，增加了建筑企业固定资产税负。

（四）增加了建筑企业租赁机械设备等固定资产的税负建筑企业对外承租使用机械设备已是常态。通过经营性租赁，不但可以保证施工机械设备的使用需求，还能够缓解建筑企业资金紧张压力，通过融资租赁的方式，还可以获得巨额流动资金的使用价值，二者均可合理调节企业固定资产存量，因此，国家对租赁业务的税收政策直接影响建筑企业购置固定资产的决策。财税〔2016〕36号文件规定，融资性售后回租按照贷款服务缴纳增值税，以取得的全部价款和价外费用(不含本金)，扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。如果建筑企业处理原购的机械设备等固定资产时选择融资性售后回租方式，则其增值税税负将明显增加。一是建筑企业回租该旧固定资产时的本金无法取得增值税专用发票，与经营租赁和其他融资租赁方式相比，少获得旧固定资产本金（包括折旧剩余和损益）的进项税额抵扣；二是建筑企业回租该旧固定资产时，租金中相当于利息部分的支出虽然可以取得6%增值税专用发票，但其属于购买贷款服务的业务范畴而不能实现进项税额抵扣。

（五）增加了建筑企业临时建筑设施的税负临时建筑设施是建筑企业与其他企业相比十分特殊的现象之一。建筑工程必备的办公用房、工棚、板房、道路、桥梁、堆场、围墙等临时建筑设施，是为主体建筑物的生产和经营管理而建造，因其具备了不能移动或者移动后会引起性质、形状改变等不动产特征，却被排除在不动产和不动产在建工程范畴以外，这对建筑企业这个特殊群体来说是不公平的，明显增加了建筑企业税负。建筑企业临时性建筑设施约占主体建筑造价的5%[3]，因临时性建筑设施投入不能像其他固定资产、不动产或不动产在建工程那样作为建筑企业的进项税额实现抵扣，相应增加了建筑企业税负5%。

二、“营改增”后建筑企业固定资产领域的税收筹划措施

（一）原有固定资产的税收筹划建筑企业对于“营改增”前购置的旧固定资产，应根据自身需要和资金状况，进行税收筹划。首先，可出售使用率不高或准备更新换代的旧固定资产，缴纳2%或3%增值税，取得现金使用权。然后购买新固定资产，或租赁所需固定资产，或融资租赁所需固定资产，均可以取得出资总价值17%或11%进项税额抵扣，扩大企业利润，降低税负；其次，对于依赖程度较高的旧固定资产，可以通过技术改造、技术革新等方式，提升其服务能力，同时申请享受国家高新技术应用的税收优惠政策，降低企业税负[4]；第三，对于保持原始使用状态的旧固定资产，可以采取加快折旧的形式进行弥补[5]，这样虽然对增值税税负影响不大，但可以降低企业所得税，从而降低企业整体税负；第四，建筑企业在对已使用过的固定资产进行调整时，应当避免采用售后回租的方式，以防止税负增加。

（二）新购固定资产过程中的税收筹划当建筑企业产生购买固定资产意向时，应当充分考虑固定资产不同取得方式的税收负担，进行必要的税收筹划。一是建筑企业应在确保自身具有充足的销项税额用于抵扣的基础上购买固定资产，对于没有经营业务的企业总部或集团，应当将新购固定资产所有权归于分、子公司，防止销项税额不足导致进项税额难以实现抵扣或抵扣缓慢而增加企业税负；二是当企业实力雄厚、现金流量充足时，可以采取全部现金购买的形式取得固定资产，使企业获得总价17%或11%的进项税额抵扣；三是当企业经济实力一般，现金流量有限时，可以采取合资的形式取得某项固定资产的部分所有权，使企业获得所有权占比价值额17%或11%的进项税额抵扣，但此时因仅能取得部分所有权和使用权，将增加企业对资产的管理难度；四是当企业经济实力较差、无现金投入时，可以采取贷款或融资租赁的形式取得固定资产所有权，使企业获得固定资产价值总额17%或11%的进项税额抵扣，但贷款利息部分不能作为进项税额抵扣，增加了企业税负；五是在充分调研的基础上，可以选择收购或兼并亏损企业的方式，取得亏损企业拥有的特殊设备、土地、厂房等固定资产所有权，同时新企业可以享受税法规定的5年盈利抵亏损的企业所得税税收优惠政策[6]。

（三）租赁机械设备或不动产等固定资产的税收筹划建筑企业通过租赁机械设备或不动产，可以调节企业对固定资产的持有量，直接影响企业固定资产规模。企业在对外承租固定资产时，可以合并签订合同，将人工、燃料、保险、管理等费用全部签订在租赁费用中，取得更多的进项税额抵扣；对于大的建筑总公司或集团，可以成立内部租赁公司，便于集中购置大型机械设备等固定资产，既可顺利实现购买环节的进项税额抵扣，又可同时满足各分、子公司的施工需求，还可以通过签订互惠定价协议[7]，调节内部各分、子公司利润和税负，降低建筑总公司或集团的整体税负。

（四）临时建筑设施的税收筹划对于自建临建设施，在建筑施工过程中应尽力更多地取得进项税额抵扣，减少施工过程中的税负；有些临建设施如办公楼、便道、堆场等可以采用租赁的形式，这样既可以减少成本支出，又可以取得租赁费总价11%的进项税额抵扣，减轻企业税负；有些临建设施也可以采用融资租赁的方式，取得总价11%的进项税额抵扣，以减轻企业税负；此外，还可以与当地政府合作共建，通过签订合同共同出资，将临时设施如便道、便桥的标准提高，建设成永久性设施，政府和建筑企业均可减少投资成本，同时降低企业税负。

（五）呼吁国家出台新的税收优惠政策国家应当根据建筑行业的特殊情况，针对“营改增”中出现的新的现实问题，及时出台新的税收优惠政策。一是借鉴国外先进税收经验，允许建筑企业对“营改增”前购置固定资产按年折旧额11%进行税额抵扣，或按11%申报退税，或给予相应的财政补贴[2]；二是将建筑企业的临时建筑设施纳入到不动产范围，视同不动产在建工程按总造价11%完成进项税额抵扣；三是对于售后回租业务的税收政策进行调整。建筑企业对旧的机械设备等固定资产进行售后回租处置时，建议国家规定租赁公司分两部分开出增值税专用发票，本金部分按11%开出租赁业增值税专用发票，相当于利息部分则仍按6%开出增值税专用发票；四是对于建筑企业在购置固定资产投资中的贷款利息或相当于利息部分的支出和费用，允许建筑企业按照6%的进项税额进行抵扣；五是比照购买农产品税收优惠规定，出台建筑企业涉农支出税收优惠政策[8]，对临时建筑设施过程中如流转土地、拆迁农房、租赁堆场等涉农支出的增值税进项税额实行核定扣除。

参考文献

[1]廖书佳.“营改增”后时代建筑企业税收筹划探究[J].交通财会,2017(4):68-72.

[2]邱泰如.对建筑业“营改增”的探讨[J].财政研究,2015(8):84-88.

[3]马金龙.“营改增”后临时设施的纳税筹划[J].施工企业管理,2016(9):95-97.

[4]赵海艳.建筑行业“营改增”后的税收筹划[J].财经界,2017(3):121-124.

[5]刘逸虹.建筑施工企业应对“营改增”的对策分析——基于进项税额抵扣角度[J]．中国总会计师,2016(4):18-20.

[6]恭奎刚.关于建筑施工企业税收筹划的思考[J].中国外资,2014,306(2):252-254.

[7]尹明理.基于“营改增”后建筑施工单位纳税筹划分析与研究[J].财会学习,2017(8):156-157.

[8]刘逸虹.“营改增”后建筑施工企业面临的政策性税负问题之我见[J].交通财会,2016(7):62-64.

作者：刘逸虹 单位：中交第二航务工程局有限公司