筹建期财税差异分析处理及税收筹划

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摘要：开办费主要是指公司开始筹建至投入产生期间产生的费用，包含公司应付给职工的薪酬及办公费、登记费、差旅费等。关于筹建期开办费的一系列费用支出、扣除和纳税申报等问题在会计和税法领域存在差异。基于此，首先阐述筹办期间及开办费用的概念，其次对比财税政策对筹建期开办费规定的差异，最后提出筹办期间相关开办费用财税差异的分析处理。

关键词：筹建期；开办费；财税差异；税收筹划

筹建期是企业发展所必须经历的阶段，受企业发展性质、行业特点不同的影响，企业筹建期的长短也会不尽相同。开办费是筹建期产生的一种费用，关于筹建期开办费的一系列费用支出、扣除和纳税申报等问题在会计和税法领域存在差异。为了能够确保企业筹建期纳税筹划工作的顺利开展，文章现就筹建期开办费财税差异问题和纳税筹划问题进行探究。

一、筹办期间及开办费用的概念

在企业所得税暂行条例实施细则中对筹建期的概念做出了这样的解释，公司筹建的终止日期是公司开始生产经营的日期。但是关于公司开始生产经营解释，又有几种不同的说法，一是按取得营业执照日期计算，二是按获得第一笔销售收款权利之日计算，三是按公司开始投入生产经营之日计算。根据法无明文不责罪的原则，可以由公司在保持相关数据文件一致的情况下自行选择，以说明选择的合理性。企业在领取营业执照前（和企业代码证、税务登记证三证合一），一般情况下无需进行纳税申报。筹建期间发生的费用如果已进行财务核算，公司自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的税收上的年度。按照所得税税法的基本规定，公司一般也将开始生产经营的年份作为开始计算公司税法盈亏的年度，减少财税差异。根据企业会计准则—应用指南中对管理费用科目核算的规定，开办费地指企业在筹建期间发生的相关费用，包括筹建期间人员职工薪酬、办公费、行政登记费、差旅费、招待费、以及除应资本化以外的费用包括不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。不同企业的筹建期长短不同，多数生产类型企业的筹建期一般比较长，可能会跨几个年度。在这种情况下，企业筹建期间产生的支出不仅仅是要区分开办费（费用性支出）和资本性支出，而且在记账处理的时候还应将开办费的明细作为备查账进行登记，以方便企业管理和后期财税处理。

二、财税政策对筹建期开办费的规定对比

企业在筹建期间出现的开办费是从开始生产、经营月份第二个月开始的，在不超过五年期间范围内分期摊销。企业筹建期间的发生开办费和会计制度的上摊销期和税法上原来基本保持一致的状态，只是开办费的摊销起点略有差异。会计核算上基本是从开始生产经营的本月，税法上是生产经营的第二个月。按照《企业会计制度》相关规定，会计核算上开办费用从公司在生产经营当月一次性摊销，根据原税法（《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》）的规定会从生产经营的第二个月开始分三年时间来扣除。在次年进行企业所得税汇算清缴申报的时候，主管税务机关一般都要求纳税人准备开办费在企业所得税税前扣除台账备查登记账簿记录，以备开办费在以后算税前扣除准确核算。

（一）企业开办费的会计处理《会计制度》规定，企业筹建期间发生的费用（除应资本化支出的购建固定资产和无形资产以外），先在“长期待摊费用”中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。《企业会计准则》则直接把开办费用作为管理费用的一个明细科目核算。第一，会计制度对企业开办费会计处理的规定。会计制度的基本思路是将企业开办费用作为资产来进行处理，目的是通过对经办费的处理来为企业日后生产经营提供重要支持。基于会计制度的企业开办费可以被看做是长期待摊费用进行处理。在产生费用的时候借记长期待摊费用科目，贷记银行存款等科目，将开始生产经营的费用转入到当月损益中。第二，会计准则企业开办费用的会计处理，会计准则在会计科目账务处理中对开办费的处理做出了更进一步的规定，企业为组织和管理企业生产经营产生的管理费用，包含企业筹建期间的开办费、董事和行政管理在经营过程中的发生费等。根据以上规定，新会计准则对企业开办费的处理是将其放在管理费用科目中进行核算。在费用实际产生之后借记“管理费用——开办费”贷记“银行存款”等科目。根据上文分析可以发现，会计准则更新了将企业开办费看作是一种资产的观点，将企业开办费认定为企业当期的发生费用。会计制度和会计准则背景下企业开办费的会计处理案例分析：都梁永春公司在获得相关部门批准之后进行建设，已领取营业执照（三证合一），并已认定为一般纳税人，在2018年4月前筹建期间内产生了以下的经营费用：公司注册费用为2000元，人员工资费用为200000元，办公费为15000元，培训费为8000元，差旅费用为5000元，招待费用10000元。这些费用在缴纳的时候未取得与之相关的增值税专用发票。购买的机械设备600000元，同时取得专用发票上注明税款102000元。对于发生的其他注册费用、人员工资、办公、差旅等有关费用，会计制度是将其归集到长期待摊费用，之后对其进行必要的摊销处理。借：长期待摊费用240000元贷：（现金）银行存款等240000元会计准则则作：借：管理费用–开办费240000元贷：（现金）银行存款等240000元对于企业购买的机械设备，会计制度和会计准则的处理方式是一致的，具体如下所示：借：固定资产600000元借：应缴税费-应缴增值税-进项税102000元贷：银行存款702000元后期按照固定资产类别，按月计提折旧计入成本费用类科目。（财税〔2018〕54号文件，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的固定资产，单位价值在五百万元以内的，在计算应纳税所得额时可以一次性计入扣除，不再分年度计算折旧。上述设备虽是筹建期购入，但这项属固定资产财税差异，在此不再多述）。（注：此处税率为17%。根据财税（2018）32文件，原来适用税率17%和税率11%的，现在分别调整税率为税率16%、税率10%。又根据财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件，原来适用税率16%的，现在调整为税率13%；原来适用税率10%的，现在调整为税率9%。）

（二）企业开办费的税务管理从企业涉税费用的处理上来看，企业开办费会涉及到企业所得税税前列支问题。对于这个问题要按照《企业所得税法》的规定和基本条例来进行处理。根据国税函〔2009〕98号，此通知中关于开办费未明确列作长期待摊费用，根据饶让原则，企业可以自行选择一次扣除或作摊销，公司可以选择在开始生产经营之日的当年一次性计入相关成本费用一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，既作三年推销，近几年随着经济的快速发展，税收减免政策的力度加大，开办费用的摊销已基本上不影响企业所得税的税基和更多税收优惠政策的出台执行。但为了保持一惯性摊销方法一经选定执行后不得随意改变。按照上文处理规定，开办费企业可以在最开始经营的时候一次性计入当期盈亏，也可以按照企业所得税税法的相关规定作长期摊销的费用进行处理。

三、筹办期间相关开办费用财税差异的分析处理

通过对会计和税法的综合比较分析之后可以发现，在会计核算方面，开办费影响盈亏时间在费用发生的当期。在税法处理上，开办费的发生当期不作为企业所得税税前扣除内容，而是一般作为企业生产经营第一个纳税期的扣除项目或作为长期费用待摊。会计上一次性计入管理费用，税务上可以一次性税前扣除，也可以分期扣除。案例1：假设永春公司在2017年全年筹建期间购买的管理用办公电子设备（自行选择不按一次性扣除），按月计提折旧费用1000元，在计提折旧的时候作以下的会计记录：借：管理费用——开办费用（折旧）1000元贷：累计折旧—办公电子设备1000元税务处理上本期不作为企业所得税税前扣除项目，也不进行企业所得税汇算清缴。案例2：在2017年7月的时候发生非资本性支出的银行手续费和银行账户管理费2000元，做出以下的会计记录：借：管理费用--开办费用（财务费用）2000元贷：银行存款2000元税务处理上本期不作为企业所得税税前扣除项目，也不进行企业所得税汇算清缴。案例3：在2017年10月的时候购买了一台15万元的需要安装的设备，购该设备的取得的增值税专用发票注明的税额为25500元，12月用银行存款支付了安装费用2000元，设备安装完毕，投入使用。借：在建工程150000元借：应缴税费—应缴增值税—进项税25500元贷：银行贷款175500元借：在建工程2000元贷：银行存款2000元借：固定资产152000元贷：在建工程152000元所有支出应作为资本性支出，不应作为开办费进行处理，可以作为500万元以下固定资产一次性扣除，计入当期成本费用。但不能作开办费一次计入当前损益。案例4：公司在2017年筹建期间开办费用的总体金额为X万元，在2018年1月1日的时候企业开始进行生产经营。会计上前期已作借：管理费用—开办费科目，贷：银行存款等科目，如果预计未来期间很可能有足够应税所得用于抵扣可抵扣暂时性差异的，应按当年因开办费计入损益而调增的应纳税所得额和预计税率计算的所得税，借：递延所得税资产科目，贷：所得税费用—递延所得税费用。预计未来期间个人认为一般企业按5年，高新技术企业和科技型中小企业为10年，和国家税务总局公告2018年第45号《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》的亏损弥补年限一致。四、结语企业筹办期间开办费在财税处理上的差异越来越小，企业税务处理的方法上可以有选择，在所得税纳税申报的过程中还需要充分明确筹建期和开始经营期的纳税差异，根据不同时期的纳税差异来做出相应的纳税调整，具体方法应结合公司未来盈利能力和近期可弥补亏损的配比关系来掌控企业的亏损或者盈利情况，以达到最佳节税效果，进而为企业的纳税筹划管理提供更多支持。

参考文献

［1］曹云桂.新制度下相关费用的结转扣除［J］.现代商业，2009（23）.

［2］罗春佳，刘彩霞.小企业开办费税会差异分析［J］.财会通讯，2013（22）.28

作者：梅永春 单位：盱眙县都梁税务师事务所有限公司