建筑施工企业的税收筹划解析

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摘要：随着我国营改增重大税制改革的日益完善，很多企业逐渐重视税收筹划的作用。建筑施工行业作为我国基础设施建设的支撑性行业，其税收筹划的有效性也具有非常重要的意义。本文基于对建筑施工企业的税收筹划原则等基础性阐释，着重归纳与总结该行业税收筹划的重难点与动因，并从营改增、企业所得税及经营模式三个角度提出税收筹划策略。期望本文结论能为该行业提升税收筹划管理水平提供参考和借鉴。

关键词：建筑施工企业；税收筹划；营改增

2017年7月1日，我国将营改增后的税率由四档改变为三档，这标志着我国自从2016年5月1日营改增全面推行以来，营改增税制改革逐渐得以完善与健全。建筑施工行业是我国经济发展、民生工程建设的主导产业，其主要通过提供建筑施工、建筑安装、装饰装修等工程服务取得营业收入，这决定了企业需要上缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税等。而2016年5月1日建筑施工行业正式被纳入营改增行列，标志着其正式上缴增值税。相对于营业税，增值税有较为突出的两点：一是凭借增值税专用发票进项税抵扣销项税，二是以增值额为纳税基础，避免重复征税。前者重在企业的纳税筹划，后者重在企业的产业延伸。且供给侧结构性改革不断强调以内部职能优化消耗产能过剩，而纳税筹划是典型的企业内部职能优化措施。因此，在新税制、新政策背景下，探讨施工企业税收筹划具有重要意义。

一、建筑施工企业税收筹划概述

税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为，是纳税人在遵守国家法律法规的前提下，从多种纳税方案中选择能够实现税负转嫁、税负减轻为目的的方案。施工企业与一般行业不同，其具有独特的特征：一是经营复杂化，包含工程总承包、施工总承包、专业分包、劳务分包等多种形式；二是项目建设在施工过程中具有不可替代性；三是项目建设周期长、涉及金额大。正是由于以上特点，施工企业在纳税方面具有较大的筹划空间，例如当期收入与当期成本根据项目完工进度进行确认。施工企业纳税筹划具有四项基本原则：一是权衡利弊原则，纳税筹划是以合理规避财税风险为前提，若财税风险较大，则不宜进行纳税筹划；二是资源节约原则，施工企业纳税筹划会产生一定的人力、物力、财力等成本费用，资源节约不是偷工减料，而是尽量降低成本费用支出，使筹划成本最小化，同时，通过合理有效的延迟纳税达到减少资金成本的目的；三是财务风险最小化原则，节减税收的预期方案会有一定的风险，如税制风险、债务风险等，而且施工企业是资金密集型产业，其缴税时间把握不准确可能导致企业资金占用、资金链断裂等财务风险；四是合法原则，施工企业必须严格按照税法规定的义务，以最大化运用合理的优惠条件和相关政策为基础进行税务筹划。

二、建筑施工企业税收筹划的重难点及动因

（一）建筑施工企业税收筹划的重点

基于上述施工企业的独特特征及纳税筹划的四项基本原则，笔者认为施工企业纳税筹划的重难点主要是增值税和企业所得税两部分。1.增值税的重难点体现为以下几方面：一是难以取得增值税专用发票，由于施工企业的特殊性，劳务分包企业一般为工程施工的劳务作业，主要包含人工费、小型机具使用费等，分包企业支付给劳务队组的劳务费难以取得增值税专用发票，进而难以抵扣；建筑企业采购五金、砂石、配件等用量较少的零星材料，供应商大多数是小规模纳税人，无法取得增值税专用发票；即使申请税务部门代开发票，只能提供税务部门代开的征收率为3%的增值税专用发票；二是施工企业更注重合作长期性，在进行一般计税项目的物资采购时，施工企业必须重新考量选择材料供应商，若是小规模纳税人或者无法提供增值税专用发票的供应商，则应综合分析终止合作，否则会由于难以取得增值税专用发票而增加税负成本。2.企业所得税的重难点体现为以下几方面：一是施工企业固定资产的筹划，采用不同的折旧方法导致分摊到各期的固定资产成本不同，平均年限法使每期的分摊成本均相同；工作量法只有在实际使用时间小于规定时间时，才能起到减税增效的作用；加速折旧法使得前期成本分摊较多，后期成本分摊较少。因此，不同的折旧方法对企业所得税的影响不同，需要根据施工企业自身的情况进行选择，且一旦选择不得随意更改；二是收入与成本不配比，由于采购物资未取得增值税专用发票，在账务上不能结转，而企业的营业收入按要求及时入账，这增加了当期的税负成本；三是存货计价方法不合理，选择不同的存货计价方法将会导致不同的会计利润和存货估价，建筑施工企业对存货的发出计价，不管将来物价预期如何，固定采用平均法，从而使企业应纳所得税额无法控制，难以达到避税目的。

（二）建筑施工企业税务筹划的动因分析

建筑施工企业税务筹划的动因由其特点决定的，可以分为内在动因和外在动因两方面。1.内在动因体现为产业升级、成本降低及税务管理需求。供给侧结构性改革提出建筑施工企业必须进行“三去一补”改革，优化内部职能，提升产品质量，消耗库存产能。而施工企业由于其财务复杂、周期长、资金密集等特点也为供给侧结构性改革提供了优化条件。一是近年来建筑施工企业的成本比例越来越大，财务杠杆风险逐渐增加，而税务筹划正是借助财税改革带来的机遇实现降成本、减库存。二是建筑施工企业作为市场经济的主体，要想实现利润最大化，在收入不变的前提下，要尽可能地降低企业成本，由此获得相对较高的经济利益，而税务支出作为一项特殊的成本直接表现为企业资金的净流出和利润的抵减，税务成本的增加将会使企业利润减少。所以，纳税人在不违反法律及税收法规的前提下，进行合理合法的税收筹划以减少纳税成本。2.外在动因体现为优惠政策与市场竞争压力。一是国家不断出台新的税收优惠政策刺激行业税收筹划方案、优化税收流程以及推动产业融合。例如，对农业、高新产业、劳务服务等优惠政策，一定程度上刺激施工企业在产业上游或下游与相关优惠产业进行融合。二是市场竞争压力越来越大，市场产能过剩，只有持续优化内部职能，才能获得支撑外部市场的竞争优势。因此，基于以上动因，施工企业必须进行纳税筹划，以缓解外部与内部的高压态势。

三、建筑施工企业税收筹划策略

（一）优化营改增筹划策略

营改增纳税筹划包含票据管理、“三流合一”（发票流、资金流、货物流）及劳务外包三方面。首先，营改增税制改革是经过国家税务部门严格测算后提出的，各行各业的利益基本得到保障，或以优惠条件加以弥补。例如，承包工程项目的企业，根据财政部门出台的《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，符合一定条件可以选择简易计税方法（税率为3%）。其条件共有三点：一是清包工方式提供建筑服务，二是为甲供工程提供的建筑服务，三是为建筑工程老项目提供的建筑服务。若建筑施工企业符合以上三个条件中的任意一个，营改增后不会导致税负增加。其次，一方面要实现“三流合一”，即发票流、资金流和货物流合一，目前部分建筑施工企业称之为“资质共享模式”。该模式下，签订合同方是集团公司和总公司，实际施工方是内部承包人、关联公司、子公司，这样更利于保障增值税专用发票得以抵扣。另一方面，要对合同文本进行修订，某律师事务所曾经对营改增政策研究后发现，合同文本修订主要集中于税率、应税行为、计税方法、纳税人种类以及发票种类、开具时间等。最后，执行营改增政策之后，建筑施工企业尽量少采用劳务派遣形式，一是该形式仍然需要施工企业负担人员的社保费用，二是该形式通常会超出劳动法中10%的限定比例。因此，企业要鼓励采用清包工合同的形式。

（二）优化企业所得税筹划策略

企业所得税纳税筹划包含上缴方式选择、存货计价方式及成本费用分摊三方面。首先，要合理选择企业所得税上缴方式，目前我国主要采用按年征收分期预缴、年终汇算清缴的方式。其中，预缴只是一种提前缴纳税费的方式，少缴或不缴均不作违法处理。目前，我国主要有三种预缴税费方式，分别按照上一会计年度税费法一半或者四分之一缴纳、按照纳税期限实际数预缴、当地税务机关规定的其它预缴方式。施工企业由于是资金密集型企业，一般不选择预缴方式，以避免资金闲置。若选择预缴方式，需要预测未来的盈利状况，如果呈现上升趋势，则仍然选择现行预缴方式，否则改变现行的预缴方式。其次，选择合理的存货计价方式，目前材料计价方式主要有个别计价法、先进先出法、移动平均法、加权平均法。若材料价格在持续降价，则优先选择先进先出法，可以降低期末存货成本，增加本期销货成本，减少当期企业所得税。反之，若价格持续上涨，则优先选择加权平均法。最后，合理分摊成本费用，费用摊销方法有一次摊销法和五五摊销法，若施工企业在项目开始时账面盈利为负，则采用五五摊销法，反之采用一次摊销法。通常情况下，施工企业均会采用五五摊销法以降低当期的成本费用。此外，施工企业可以针对项目管理费用中的业务招待费进行纳税筹划，经以往文献测算，只有当业务招待费占销售收入的8.3‰时，才能充分发挥业务招待费政策在企业所得税中的减税作用。综上，施工企业应该优先选择年终汇算清缴、成本费用五五摊销法及业务招待费高于8.3‰的方式规避税负。

（三）转变施工企业经营模式

施工企业转变固有经营模式与经营理念是合理避税的关键思路。首先，施工企业可以改变自身的经营模式。一是产业延伸，例如，2014年国家将砖瓦石灰、沙土石料、混凝土等税率由6%降低为3%。施工企业可以利用这一优惠政策进行产业上游延伸，进而降低下游建筑业的税负成本，同时，也可以将产业延伸至运输业（税率为11%）。其次，施工企业可以将“甲供材料”变为代购货物，因为代购货物只要满足以下三个条件则不征收增值税：一是受托方按照销售方实际销售货款结算货款和税额；二是销货方将发票直接开给委托方；三是销货方将发票开给受托方，并转交给委托方。符合以上三个条件中的任意一个，均可以免增值税。综上，施工企业可以进行模式转变、业务分离即角色转变，将会有效的降低税负成本。

四、结语

在过去我国经济高速发展的十年，建筑施工企业一直是支柱性产业；在未来我国民生工程兴建过程中，该产业必然也发挥着重要作用。但在营改增及供给侧结构性改革的背景下，纳税筹划不仅是施工企业产业延伸与调整的必然要求，而且是其内部职能优化、应对市场与政策挑战的必要条件。为此，探讨如何优化纳税筹划具有重要的现实意义。笔者在建筑施工企业重难点与动因分析基础上，着重从增值税、企业所得税及经营模式三个角度提出优化策略。但本文并未对印花税、个人所得税等其它税种进行纳税筹划阐释。因此，建议后续研究可以进一步针对印花税、个人所得税等其它税种，并结合具体施工企业的实际案例，深入探讨纳税筹划方案设计。

参考文献：

[1]陈红波.基于营改增下建筑施工企业的增值税纳税筹划[J].中外企业家，2016（08）.

[2]明平洋.建筑施工企业“营改增”后增值税筹划对策[J].财经界:学术版，2017（14）.

[3]张扬.“营改增”条件下建筑施工企业税收筹划探讨[J].行政事业资产与财务，2016（06）.

作者:黄海旦 单位:广西矿建集团有限公司