探讨企业重组改制税收案例分析及政策

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摘要：企业重组的税务筹划及处理一直是困扰很多企业的难点痛点，企业重组政策跨越多个税种、多种情况，其难度对于有效贯彻企业改制税收政策，体现中央政策优势都形成了一定的阻碍。本文梳理了企业重组改制各类政策，以期帮助企业财务更好地理解并运用此类政策。

关键词：重组；增值税；企业所得

引言

2018年，财政部、国家税务总局重新梳理历年来的企业重组改制税收政策，了《企业重组改制税收政策文件汇编》，这也体现了中央继续大力提倡各地充分运用税收政策，合理开展企业重组改造，以期达到“处僵治困”的目的。现阶段，重组改制是企业运行中的一种常见业务，其中涉及的税务种类林林总总，包含印花税、契税等多重业务，的政策跨度2003年至今。企业重组改制税收处理政策性强、难度大，稍不注意就会产生很大的税收风险：该缴的税没缴，该享受的税收优惠没享受到，是税收实务处理中发生税企争议的高发领域。

一、案例分析

2019年1月，集团划转一块土地作为注册资本增资至非全资子公司，土地已完成权属变更，涉税事项有哪些。

（一）集团母公司：涉及土地的转让，应当作为资产处置，缴纳增值税；资产划拨（土地作价入股）符合土地增值税减免政策，暂免土地增值税；集团土地转让所得。非货币性资产来进行投资确认的资产，需要在5年内分批次进行计税，获取相应的所得税金额，按照国家有关规定定期进行足额缴纳。

（二）非全资子公司：承受土地使用权，按规定只有全资子公司承受母公司土地使用权才免征契税，因此该子公司需缴纳契税。从以上案例分析可以看出，虽然是简单的一件资产重组事项，但涉及重组的双方各类税种优惠及处理并不相同，也是极易发生错误的地方。

二、企业重组税收政策解读

从税法角度，根据国家税务总局的文件，对于企业重组给出了明确的政策解读。企业重组主要是指企业在市场经济运营活动之外所衍生的经济结构或法律结构的重大改变，主要包含债务重组、资产合并、分解优化、法律形式变更等多项人物。基于法律视角分析，企业重组则主要是指企业以债券、股权等来实现企业二次投资或者债务资金转让的行为，其本质是合同的一种优化组合。基于经济本质视角进行分析，企业重组就是对企业科研技术、资金、资源、劳动力等进行的二次配置，来构建一种契合企业经营生存发展的新模式，来凸显企业核心竞争力。我们从企业重组过程中涉税的先后来分析各项税目的处理。

（一）增值税在实际业务中，首先需分辨该事项是属于资产重组还是资产处置。1.资产重组不征收增值税企业重组过程中，组织通过分立、合并、置换等模式，将实物资产或者部分与之匹配的资产类，如债券、负债等，采用合法合规的方式来转让给受让组织，按照我国法律规定要求，也可免去企业的增值税。对于土地使用权、不动产等，也不再进行征收增值税，同时经过双方多次协商，最终劳动力及受让方均为个人或者同一单位组织，也不再进行征收增值税，这一点在（财税〔2016〕36号）《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中进行明确的说明。延伸知识点：资产重组涉及的不动产、土地使用权都可以开具增值税普通发票，发票开票系统中目前代码607、608。2.资产处置按规定征收增值税资产处置要按照增值税相关规定征收增值税，如转让土地使用权则需按照转让无形资产征收增值税。

（二）土地增值税企业整体改制、合并、分立、房地产作价入股（资产处置），涉及房地产转移、变更，暂不征收土地增值税。但不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）。

（三）契税企业改制、事业单位改制、合并、分立、股权转让不涉及土地房屋权属转移的，承受原主体各方土地、房屋权属的一方，免征契税。企业破产主要是指债权人对于企业职工而言，能够承受企业抵偿债务的房屋产权、土地及契税；对于非债权人则主要是指房屋权属及相应的土地资源，安置原企业职工符合条件的，免征或减半征收契税。资产划转：基于相关法律（财税〔2018〕17号）《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》规定，对于划归为国有资产的土地、行政调整或者房屋产权的归属，一律取消契税；对于隶属于同一公司，在同一自然人名下的企业后者房屋、土地的划转，进行免征契税等。延伸知识点：资产划转的情形下，划出土地、房屋权属的一方应当缴纳增值税。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产……

（四）印花税对于企业资金账薄的印花税，基本原则是指将已贴花的部分在原则上可不进行贴花，新增或未贴花的部分则需要严格按照相关规定进行贴花。企业在进行改制前，已经签订合同但是没有履行完相关协议，则改制后需要进行变更主题执行的，在其余条款保证原本基础上，对已经改制前完成贴花的，则无须进行二次缴纳印花税。在此过程中，根据财税〔2003〕183号文件规定，对于改制而产生的产权转移，企业也可免除缴纳印花税。

（五）企业所得税根据企业重组中的特殊性税务处理的税法要求，并非不再进行缴纳个人所得税，而是暂时不计算资产损失或者所得，来达到一种税负转移的效果。1.特殊性税务处理条件该类税务的处理与一般税务处理存在较明显的差异，根据不同的条件将其分为特殊性税务处理及一般性税务处理两种。特殊性税务处理主要是针对一些特殊企业在经营过程中所进行的重组行为。一般性税务处理指的是按照税法对资产、负债等的一般规定处理，要点是按公允价值确认资产或负债的计税基础，按公允价值确认资产的转让所得或损失并纳税；适用特殊性税务处理规定，需同时满足以下5个条件：（1）通过收购、合并等确定的资产，应严格按照特殊税法的处理规定进行严格执行；（2）严格履行商业行为，符合我国法律的要求，杜绝出现拒缴或者推迟缴纳等不法行为；（3）企业重组交易中严格按照通知规定，来执行股权支付金额；（4）企业重组过程洪获取原股东股权，且在连续的12个月内，不能进行二次转让；（5）企业重组连续一年不能改变重组中规定的实质性业务。2.税务处理的具体类型（见表1）3.非货币性资产对外投资居民企业主要是指以非货币性资产来作为投资获取相应的资产，且在低于5年时间范围内，分批次来将其纳入相应的年度纳税所得体系中，按照企业相应比例进行缴纳所得税。在这一过程中，居民企业如果在5年投资期内进行投资收回或者股权转让的，则需要第一时间将递增纳税进行停止，在对外投资内5年注销的，也需要第一时间将递增纳税进行停止。同时符合特殊性税务处理及非货币性行为的两项的，可由企业选择其中一项政策执行。

三、企业实务操作

1.基于《企业重组业务企业所得税管理办法》《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》等政策文件解读发现，在企业经营中发现进行特殊重组的，当事人需要注重企业所得税的申报，采用书面文件向当地税务机关进行提交，采用一般性税务处理的，留存相关资料，以备税务机关检查。2.企业在经营过程中，向当地政府申报相关土地税收优惠政策时，则需要向主管部门提交重组协议、双方营业制造等有效文件，转让双方改制前所取得的土地产权等书面资料。

结语

企业重组改制是为了不断更好地适应环境，满足现代化市场需求，财会人员应当充分应用相关税收优惠政策，并规范税收实务操作，提升企业重组改制效果和效率。

参考文献：

[1]财政部税政司国家税务总局政策法规司，《企业重组改制税收政策文件汇编》.

作者：潘秀秀 单位：浙江日报报业集团