谈慈善组织投资收益税务处理

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摘要：慈善组织开展投资活动会取得不菲的投资收益，这些投资收益不属于慈善活动收入，是否应该纳税？本文梳理企业所得税和增值税相关法规，依据法规条款提出慈善组织投资收益的税务处理建议供探讨。

关键词：慈善组织；投资收益；税务处理

慈善组织在遵循合法、安全、有效的原则下，将暂时未用于慈善活动的资金进行投资，并将投资取得的收益全部用于慈善目的。以促进慈善事业持续、健康发展。《慈善组织保值增值投资活动管理办法》的颁布，明确了慈善组织投资活动的范围，慈善组织可投资的产品范围较大，包括银行，基金管理管理，资产管理公司和信托公司发行发售的各类投资品种；委托银行，信托公司，资产管理公司等专业投资管理机构管理财产等。一些大型的慈善组织年度投资收益在1000万元以上。如法制日报2008年1月27日报道：南都基金会2007年5月成立。在成立短短半年时间里，南都基金会拿出了600多万元，用于资助新公民计划，提供良好的学习环境，这一计划得以惠及农民工子女1600多名。在2008年，南都基金会在教育公益项目中再次投入1800万元，这对农民工子女教育问题解决提供了有力支持。基金会在2007年期间获取了1600多万元的投资收益，其中存在1000万元以上的净投资收益，按照33%（2007年）的税率计算，企业所得税需要缴纳数量达300多万元。慈善组织的投资收益不属于慈善活动收入，是否应该纳税？本文梳理企业所得税和增值税相关法规，依据法规条款提出慈善组织投资收益的税务处理建议供探讨：

一、增值税的处理

财政部，国家税务总局财税〔2016〕36号文中《营业税改征增值税试点实施办法》规定，具体的应税行为执行需遵循相关规范要求。〔2016〕36号文附件2《销售服务、无形资产、不动产注释》中定义：“销售服务”包括现代服务、建筑服务、邮政服务、生活服务、金融服务、电信服务、交通运输服务等，［1］其中金融服务具体涉及：（1）贷款服务，该服务本质上可理解为向他人贷出资金而获得收入，各种拆借或占用资金获得的收入同样属于该范畴，持有金融产品的收益也不例外。（2）直接收费金融服务指为金融业务提供服务收取费用的活动。（3）保险服务指保险公司收取投保人保险费，保险公司的财产损失赔偿保险金需要基于同约定支付；在被保险人疾病、伤残、死亡，或约定年龄达到时，保险公司需要支付保险金。（4）金融商品转让可以理解为基金、股票、外汇、期货合约的转让，金融商品所有权的转让属于其实质。慈善组织进行投资活动，将资金用于购买金融机构发行的理财产品或委托金融机构进行理财而获取收益，可归于上述法规征税范围“金融服务”——“贷款服务”。既然属于增值税的征税范围，是否需要交纳增值税呢？《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确：“保底利润或固定利润基于货币资金投资获取时，增值税缴纳需按照贷款服务进行。”此外，财政部，国家税务总局财税〔2016〕140号规定：到期本金在理财合同没有明确承诺能够全面收回的投资收益。持有期间金融商品取得的上述收益（非保本），不征收增值税。进一步明确了非保本理财产品的投资收益不需要缴纳增值税。根据上述税法规定：如果慈善组织投资的理财产品的合同条款注明是保证本息的，则应按收取的投资收益交纳增值税；如果慈善组织的理财产品合同中没有明确是保证本息（这是目前众多投资产品的常态），则取得的投资收益不需要交纳增值税。结构性存款是慈善组织投资产品中比较常见的商业银行发行的品种，对于结构性存款，商业银行一般会出具“存单”，“存款证实书”之类的银行凭证，同时支付结构性存款收益时会出具注明为“存款利息”的单据。结构性存款是否可以适用财政部，国家税务总局财税〔2016〕36号文中“存款利息”认定为不增税项目而不用缴纳增值税？个人认为，税务处理应征询实质重于形式的原则。而不应仅凭据字面和其他书面形式。根据《中国人民银行关于印发<存款统计分类及编码标准（试行）>的通知》（银发〔2010〕240号），可将嵌入金融衍生工具存款被称作金融机构吸收的结构性存款，通过挂钩指数、汇率、利率等波动，存款人可获得更高的收益，但这需要在其承担一定风险的基础上。结构性存款与普通银行存款相比其收益与挂钩标的物的盈亏相关，因而其收益是浮动的。因此，虽然结构性存款产品中有“存款”字眼，具有一般银行理财产品的特征，本质上是银行理财产品，一些上市公司年报信息披露中也将结构性存款作为银行理财产品披露。［1］从上述分析，个人认为：结构性存款与其他理财产品一样，如果存款合同中证明是保本的，则起收益应作为保本理财产品交纳增值税；如果存款合同中未注明是保本的，则作为非保本理财产品不交纳增值税。

二、企业所得税的处理

根据国税发24号文《关于基金会应税收入问题的通知》：基金会购买的股票、债券等有价证券所取得的收入和其他收入，应并入应纳企业所得税收入总额，照章征收企业所得税。根据财税〔2014〕14号文规定：非营利组织对取得的应税收入与其有关的成本费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分开核算。［2］慈善组织在计算年度企业所得税时，投资收益和其他应税收入是否可以扣除免税收入及其有关的成本费用后计算应纳税所得额？这涉及税法中免税收入和不征税收入的税务处理差异。

（一）免税收入的税法定义及税务处理规定《企业所得税法》第四章《税收优惠》的相关规定：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的股息、红利等投资收益；符合条件的非营利组织的收入为免税收入。免税收入放在《税收优惠》章节中，个人理解免税收入是纳税人应纳税所得额的组成部分，但政府为了实现特殊的经济或社会目标，在一定时间内对某些应税项目取得的收入实行税收优惠而免征企业所得税，而在一定时期后有可能恢复征税。国家税务总局国税函〔2010〕79号规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定外在计算企业当年应纳税所得额时扣除。［3］个人理解，上述国税总局的通知是对于《企业所得税法》中关于免税收入逻辑的延续，因免税收入属于应税收入，只是国家给予优惠免交企业所得税，因此其成本费用可以在企业所有应税收入中扣除。

（二）不征税收入的税法定义及税务处理规定（1）《企业所得税法》第二章《应纳税所得额》规定不征税收入包含：政府性基金、财政拨款，以及纳入财政管理而依法收取的行政事业性收费；其他不征税收入（国务院规定的）。不征税收入是指纳税义务人取得的从事特定目的业务收入，它不属于纳税义务人经营活动产生的经济利益，从企业所得税原理上为永久不列为征税范围的收入范畴。与免税收入仅为特殊时期或一段时间内政府给予税收优惠而不征税不一样。［4］（2）《企业所得税实施条例》规定，用于支出不征税收入所形成的财产或费用，对应的摊销、折旧扣除不得开展计算或扣除。（3）财税〔2011〕70号规定：纳税义务人用于支出的不征税收入的成本费用，不能在应纳税所得额计算时扣除；用于支出的不征税收入所形成的资产，相应的摊销或折旧在应纳税所得额计算时不能扣除。［5］对属于非应税收入的不征税收入来说，相关的不征税收入成本费用不能在所得税应纳税所得额计算时扣除，结合这一所得税法规定，对于出现亏损的企业，弥补亏损不得使用不征税收入，年度纳税申报表编制过程中，企业需在“纳税调整前所得”前将不征税收入针对性扣除。［6］综上，不征税收入与免税收入属于不同的范畴，因此税务处理不同：根据《企业所得税法》第二十六条，（四）免税收入包括非营利组织符合条件的收入。而不是不征税收入。慈善组织从事公益事业取得的捐赠收入为免税收入，从事慈善事业的支出是与免税收入相关的成本费用。根据上述企业所得税相关法规的规定，分析从事慈善事业支出可以发现，慈善组织的这一与免税收入相关的成本费用支出，可在年度企业所得税所得额的具体计算过程中针对性扣除，年度企业所得税应纳税所得额计算公式为：应纳税所得额=应税收入（投资收益及其他应税收入（如有））-为应税收入发生的成本费用（该投资收益及其他应税收入（如有）的成本费用）-为免税收入发生的成本费用。

参考文献

［1］关于全面推开营业税改征增值税试点的通知［Z］.财税〔2016〕36号.

［2］关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知［Z］.财税〔2014〕14号.

［3］关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知［Z］.国税函〔2010〕79号.

［4］佚名.《中华人民共和国企业所得税法》操作解答专题［J］.经济视角:中国纳税人，2007（7）.

［5］关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知［Z］.财税〔2011〕70号.

［6］王晋雯.新《企业所得税法》与新会计准则的协调［J］.中北大学学报（社会科学版），2011（1）.

作者：黄建荣 单位：深圳壹基金公益基金会