税务风险论文：房地产税务风险管控路径
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本文作者：刘岩 单位：中铁房地产集团北京丰基置业有限公司
纳税风险对企业的成本影响是相当大的,体现在如下几个方面:房地产行业的高税负使企业纳税的风险程度加大房地产行业主要开发经营活动包括项目的规划设计、征地拆迁和三通一平,房产施工与建设,工程验收和结算、房产销售等,涉及内容广泛,业务多元,投资主体复杂,资金来源复杂,跨越周期较长,这就使得房地产行业呈现出高成本的特点,其中高税负占据了很大的份额。房地产涉及到的税种主要有八个,包括契税、耕地占用税、营业税、土地增值税、企业所得税、房产税等,尤其在销售阶段承担的税负相当高,明显高于其他行业。这里选取了上海证券交易所上市的不同行业的八家企业,对他们2010年的税负水平进行计算,为便于比较,所选择的企业均缴纳5%的营业税。从表1可见,房地产行业的税负明显高于其他两个行业,其中两家房企(京能置业、浦东金桥)的税负达到24%-25%左右之高,而平均值也达到近18%。因为统计样本数量有限,这个均值趋于保守估计。房企的高税负,使得风险程度加大,一旦企业出现缴纳失误,则造成相应的罚金、滞纳金金额也相当可观;或者企业未充分使用税收优惠所引起的经济利益损失也相应更大。
通常情况下,预征政策是调控非市场情况低价获取土地和非理性房地产市场价格情况下房地产暴利的有效措施。但随着土地招拍挂制度的出台和房地产土地市场和消费市场的越来越规范和理性,房企的实际盈利能力愈来愈趋于合理水平。土地增值税和企业所得税预征政策对房企造成两方面影响,一方面是可能导致预征的土增税和企业所得税超出企业实际应缴税款,在现行征管体制下,实际操作中多缴税款难以退还或根本无法退还使得成本增加,另一方面由于预征与过去纳税方式相比,房企必须提前付现,在从紧的房地产信贷政策下,进一步加大房企的现金流风险。税收清算政策是存在许多局限性和针对性,比如土增税,既要求房企及时清算,又不允许提前合理计提未完工配套设施;既限制房地产企业信贷,又不允许房企按实际扣除资金成本等;此外,土地增值税清算相较企业所得税清算时点的先后也会给企业税负带来较大影响。
税务风险控制,即税务筹划之所以具有可行性,主要原因如下。比如土地增值税规定:纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。利用这个优惠政策对土增税进行筹划,可以利用销售定价临界点筹划法,就是建立一个计算模型,计算出房屋定价,使得增值率控制在上述20%以内。举个例子来看,设取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和为C,根据税法扣除项目规定,项目开发期间费用按照C的10%扣除,财政部加计扣除为C的20%,设项目销售收入定价为P,营业税金及附加为5.6%,建立一个不等式:[p-(C+0.2C+0.1C+5.6%P)]/(C+0.2C+0.1C+5.6%P)≤20%解出不等式方程,得到P与C的关系为:P≤1.67C也就是说企业销售定价小于其土地费用及开发成本的1.67倍时,可享受到普通标准住宅的税收优惠免税政策。当然这只是一种数量关系,实际中企业不可能仅为了减少税额而降价,当项目市场行情很好时,企业可以通过提高售价赚取超额利润来弥补税额的损失。那么就需要计算出企业应提价到什么水平时才能抵消税额增加的成本。再设提价额为A,提价后增加的收益为:A-0.56A,而随之增加的土地增值税为:[P+A-(1.3C+5.6%P+5.6%A)]*30%建立不等式:A-5.6%A≥[P+A-(1.3C+5.6%P+5.6%A)]*30%,由之前P=1.67C带入上式,得A和C的关系为:A≥0.15C。则可见,企业提价的范围应当在成本的1.82倍以上(1.67+0.15=1.82)。这样计算可以看出,企业定价时可以借助于税务筹划来减少税负,这个范围就是定价避免在土地费用和开发成本之和的1.67—1.82倍之间。我们把1.67倍称为免税临界点最高定价系数,1.82倍称为较高收益临界点最低定价系数。如果企业缺乏相关人员和税务筹划,定价范围在1.67—1.82区间内了,就会多缴纳土增税,无谓的加大税务成本。
房地产企业在对项目开发成本进行会计核算时,成本核算对象划分是否恰当,成本费用归集科目是否准确,成本分摊方法是否合理等,均会对其最终税负产生影响。仍以土增税筹划为例:一个房产公司开发一个项目,土地价款19.85亿元,其中政府土地收益为8.38亿元,土地开发补偿款为11.47亿元,开发成本发生了13亿元。项目共有24万平米,其中有12万的政府回购房,12万商品房,少量商业。由于税法相关规定,政策性房不征收土地增值税。政策性房和普通商品房的土增税应当分别核算。所以该房企的财务人员在进行纳税筹划之后,希望政策性用房最少的分摊到成本,由商品房多分摊成本。怎样既可以有效减少税负,又不违反税法精神呢？财务人员采取了如下核算方法:政策性用房不分摊政府土地收益,只分摊土地开发补偿款(前提是还需要得到主管税务机构的认可);此外,分摊土地成本按照占地面积法而非可售面积法进行。整个项目占地99000平米,政策性房的占地面积为25000平米,商品房及其他为74000平米。开发成本按照可售面积进行分摊。这样核算的结果是土地增值税免税。如果按照一般核算方法,即政策性用房和商品房对土地成本平均分摊并且采用可售面积法分摊土地成本,则需要缴纳土增税3亿元。可见核算方法的选取对于土增税的影响空间有多大了。
房地产公司进行税务风险控制的措施
建立健全有效的纳税成本控制和风险防范体系。这首先需要制度建设,制定税务管理办法,明确各层级的税务管理权责、流程及要求等;其次是落实税务管理岗位,需要设立专职或兼职的人员负责税务管理工作;再次是设置业务指引,即操作指南,使实施起来有章可循;四是建立对重大涉税事项的报告制度。
加强对重点税种的全过程有效管控。对于房地产企业来说,重点税种无疑是土地增值税和企业所得税。对于重点税种,按照事前筹划、过程管控、事后评估的全过程管理思路进行。
发挥税务咨询机构的专业作用。可以通过如下三个方面开展,一是税务管理的业务指引可以通过咨询机构的协助来完成;二是日常涉税事项要及时与税务中介进行沟通,发挥其专业作用,使涉税问题可能出现的风险及时得到有效解决;三是对于土增税清算和企业所得税清算等专项税务事项,由中介进行审核把关。
