水电企业基本建设期间税务风险论文

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一、预防甲供材料和施工电费的增值税风险

在水电建设过程中，采用由建设单位（甲方）统一采购如柴油、水泥、钢筋等主要的施工用材料，然后提供给施工单位用于水电站建设是一种通行的做法，俗称“甲供材”或“甲供料”。通过这种形式，建设单位可以有效的控制主要施工材料的采购渠道，进而控制工程造价并保证施工质量。由于水电站施工现场往往处于偏远的野外，施工用电通过架设专用线路进行供应，当地供电部门由于施工单位比较分散，回收电费存在一定困难，通常会要求由建设单位统一代缴电费，然后建设单位按照施工合同约定的电价（包含线路损耗）在与施工单位的结算中予以扣回。以上两种形式本无可厚非，但是其中却埋藏着巨大的税务风险。税务机关认为，企业购入主材或者电力然后提供给施工单位使用，在与材料供应商和供电部门结算时取得的发票付款单位是建设单位自身，而提供给施工单位后又进行了结算扣除，按照增值税暂行条例的有关规定已经构成了视同销售行为，产生了增值税纳税义务。我们以通常的甲供材料的会计核算方式进行分析。企业购入材料时如果未取得增值税专用发票，则是以全价计入库存材料，然后按照合同约定的价格调拨给施工单位使用，作为材料预付款，也可以视为一种“实物形式”的付款，施工单位以完成的工程量来冲抵，购入价与调拨价之间的差异则按照材料所用于的单位工程冲减或者增加相应的工程造价，代缴电费同理。这样分析下来，税务机关认为构成销售的是在调拨环节，他们按照以合同约定价调拨给施工单位的材料金额计算增值税销项税额，那么问题就很明显了，企业采取甲供材料或者代缴电费实质最终用于自营工程，为什么会多一块增值税呢？就是由于在购入材料和代缴电费时未能取得增值税发票，未能抵扣进项税额，造成光有因视同销售产生的销项税却没有用于抵扣的购入材料的进项税，企业因此受到了损失。

二、要规避这种风险，可以采用以下方式

必须加强在采购材料和缴纳电费这一环节的发票管理，要求必须取得增值税专用发票，并及时到税务机关进行认证抵扣，在账务处理时将经抵扣认证后的增值税进项税额留抵，按照不含税价计算库存材料价格。在与施工单位进行甲供材料结算和施工电费结算时以合同约定价格进行扣除，并以此价格作为含税价反算应交增值税销项税额，最后按照账面销项税额与进项税额的差额计算当月应交增值税。采用此种方式，企业可能负担的增值税仅仅是由采购价与调拨价之间的价格差所产生的增值税额，属于合理的范围，而企业在制定合同结算材料价和电价时采取的是合理补偿风险和线路损耗的原则，价格差异不会太大，因此产生的增值税额是可以接受的。

三、基建期业务招待费不可随便花

在水电站建设期间，财务人员往往有这样一种误解：“反正当年没有收入，也就没有利润，不用交所得税，况且业务招待费计入了工程造价，不在当期损益中核算，花多少都与所得税无关。”在这种观念的指导下，加上基建期各方面的协调工作点多面广，如果上级部门没有对建设单位的基建期业务招待费下达控制性预算，那么基本是敞着口随便花，基建期业务招待费发生额度远大于投产之后。但是基建期业务招待费真的是没人管可以随便花的吗？让我们仔细研读一下企业所得税法及其实施细则中关于招待费的有关规定再做结论。2007年之前企业所得税扣除办法的规定是“纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。”2008年新的所得税法出台后，其扣除标准调整为“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”。2012年国家税务总局了2012年第15号公告《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》，其中第五条对从2011年及之后的筹建期业务招待费扣除问题进行了明确规定“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”。从企业所得税扣除办法和新企业所得税法的规定上我们可以明确的得知，企业每年可以税前扣除的业务招待费与企业当年的销售收入是直接挂钩并有严格的比例关系的，企业处于筹建期间，当年一分钱的收入也没有，那拿这个扣除比例来匡算，可扣除的业务招待费也自然为零了。因此在2011年之前，企业在首台机组发电之前的所有筹建期业务招待费都是不能在所得税前扣除的，但是如果首台机组发电，而其他机组还在建设，可扣除的业务招待费额度可以用当年的销售收入来进行匡算，除了计入损益部分的可以扣除，计入基建造价的部分只要不超过扣除额度的也是可以扣除的。2011年及以后由于税务总局15号公告的出台，筹建期业务招待费不再受销售收入比例的限制，可以按照60%扣除。从上面的对政策的解读和分析来看，筹建期的业务招待费不是可以随便花的，它会直接影响到企业的可扣除成本，尽管在筹建期当年没有销售收入，不需缴纳企业所得税，但在进行企业所得税汇算清缴时仍须做纳税调整，并向后递延，一直到第一台机组投产的那一年实现了销售收入后直接体现在当期可扣除成本的减少。因此，为了控制成本，提高企业的税后利润，有效的控制筹建期业务招待费是势在必行的。

四、预计未完工程的所得税风险问题

当水电工程接近尾声时，企业计划部门为了尽快完成工程投资，往往会要求工程部门和财务部门将剩余还未实际发生的基建尾工支出，或称预计未完工程采取估价入账的方式先行入账，后期实际发生时以实际价值冲减预估。这种方式被视为可以有效的加快工程决算进度，尽快形成资产，但是同样也存在着一定的税务风险。根据国税函[2010]79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第五条关于固定资产投入使用后计税基础确定问题的规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”。从文件的规定上看，税法承认允许扣除的预估入账的工程成本必须在12个月内就实际发生并冲抵预估，而在实际工作中，预估入账的预计未完工程实施起来拉的时间往往都超过了12个月，有些移民费用甚至好几年都未能实际支付并取得发票入账，这样与税法的规定就有相悖之处，在税务检查时，税务人员就会认为未能在12个月实际入账的预估部分是不能计入资产原值的，所计提的折旧也就自然不能在企业所得税税前扣除。要规避此类风险，一是要合理确定预估入账的范围和金额，二是尽可能加快预计未完工程的实施进度，三是尽可能采取分期分批的形式，将可以在12个月内实施完的先进行预估入账，其他部分根据实施进度，达到12个月可以实施完这一标准的再进行下一批的预估入账，这样可以一定程度上缓解计划部门要求投资完成和税前扣除之间的矛盾。

作者：杨明 单位：云南大唐国际李仙江流域水电开发有限公司