新收入准则下的会计税法处理差异

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摘要:在企业经营活动中，记账与纳税都是十分重要的工作，企业既要按照会计准则进行账务处理，同时也要按照税法的规定履行纳税义务，会计与税法在原则、影响、服务以及处理方式上都有一定差异。在收入准则进行修订后，税法的调整并未同步，财税分离模式导致会计与税法处理上出现了更大的差异，增加了涉税风险。文章在新收入准则全面实施的背景下，从分析税会差异意义入手，对税会差异、差异原因以及差异影响进行探讨，并提出规避税会处理差异中涉税风险的策略，旨在更好的维护企业利益，助力经济健康发展。

关键词:新收入准则;会计;税法处理;税会差异影响

社会经济水平飞速发展，企业经济效益也在这个大环境中实现了快速提升，随着商业模式的不断创新，收入的确认和计量变得越来越复杂。企业会计准则和税法之间对收入确认的差异长期存在，在新收入准则施行后，税会差异有继续扩大的趋势。

一、新收入准则下税会差异分析的重要意义

多方利益的保障、收入的准确确认以及纳税义务的履行都是会计工作的几个基本要素，对会计工作顺利开展有着重要意义。美国财务会计准则委员会(FASB)在2014年5月就联合了国际会计准则理事会(IASB)，就国际财务报告工作了一系列相关文件，我国财政部门为了同步于国际财务发展，保证我国财务工作顺利开展，在2017年7月正式了《企业会计准则14号———收入》，并选择部分企业率先实施了最新准则，主要针对的是采用企业会计准则、以国际财务报告实行财务报表编制、境内外上市的企业，同时从确认标准、办理流程、收入确认时点和适用范围等多个方面做出了针对性的优化与调整，为我国新收入准则的顺利实施与发展提供了有力的保障［1］。就我国会计和税法发展实际情况而言，尽管我国制定了一系列新收入准则，但税法中相关内容并未得到同步调整和修订，主要是应税收入的确认时点和条件，大部分企业依然沿用“财税分离”的会计处理模式，将颁布并实施于2006的旧收入准则作为确认应纳税所得额的标准。有些企业在应纳税所得额的调整计算中，直接将会计利润作为基数，两者之间的差异随着新收入准则的制定和颁布被进一步拉大，大大提升了涉税风险，要想有效解决相关问题，就有必要在了解新收入准则变化的基础上，深入分析由新准则带来的具体税会差异、出现差异原因以及出现差异对企业发展的影响，从而更好的采取针对性措施规避涉税风险，让征纳税双方都得到健康发展。

二、新收入准则中税会差异的分析

(一)企业增值税收入的税会差异1．直接收款方式关于应税劳务和货物销售的义务纳税时间点是拿到销售款凭据的日期或者销售款收讫日期;如果提前开具发票则以发票开具时间为准。税法对义务纳税时间的规定为票据产生时间，但会计的收入确认时点是失去产品控制权的时点，或者说商品所有权归客户所有的时间点。2．托收承付或委托收款方式纳税义务时间为发出商品并办理托收手续的当天，税法以发出商品并办妥托收手续的当天，但是会计上则需评估企业是否就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务，以及根据商业惯例，客户是否已取得了该商品的控制权。3．赊销和分期收款方式义务纳税时间确认点是书面合同中的收款日期，没有签订书面合同或者其中收款日期未明确约定的情况，时间点以货物发出日期为准。第一种，如果客户未收到已发出的分期销售或赊销产品，税法可以在没有合同或协议约定的情况下直接确认纳税义务。税会差异存在于会计不会确认收入。第二种，针对超期未付款，会计不一定要确认收入，税法则要按规定缴纳增值税，需要纳税调整。4．预收货款方式货物发出当天即为纳税义务时间，超过12个月生产销售工期的大型货物则以书面合同约定收款日期为准。销售大于12个月的会计处理是根据履约精确确认收入，当履行进度不同于合同约定付款日期时，就会产生税会差异，因为税法的纳税义务时间点是合同约定收款日期。5．委托代销方式纳税义务时间为收到代销单位的代销清单或收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。180天是兜底条款，如果确实180天没有实现销售，需要继续代销，就会存在税会差异。6．可变对价的估计替代总价法与净价法原收入准则中对商业折扣销售与现金折扣销售采用了二种不同的收入确认方法，商业折扣按照净价法，即收入应按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认和计量，并计算应缴纳的增值税。总价法按照现金折扣前的总价确认销售收入并缴纳增值税，现金折扣在实际发生时计入财务费用。新收入准则中交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。因此，新收入准则对现金折扣的会计处理是将不含增值税的交易总价格扣除估计的现金折扣后的余额确认为主营业务收入，按照不扣除现金折扣的不含增值税的交易总价格和适用的增值税税率确定的增值税额记入应交销项税。因此产生了税会差异，从账务处理上增值税没有减少，而企业的收入与利润减少，而且需要进行纳税调整。且收入因现金折扣所产生的差异在增值税申报表中没有具体反映。按会计准则要求客户按不含税的销售额享受现金折扣，增值税发票上开具的收入与会计准则确认的收入存在税会差异，可能存在多缴增值税情况。还有其他特殊收入的确认也同样存在税会差异，例如房地产企业预售房屋发生在营改增以后，不管是否实现销售收入，在收到预收客户房款时，需要按照增值税纳税规定预缴增值税，但不确认商品房销售收入。

(二)企业所得税收入的税会差异企业所得税的收入确认与增值税的收入确认基本保持一致，其不同之处表现在一些特殊销售行为上。如企业在使用售后回购方式销售商品时，企业所得税纳税义务发生时间为，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用(实质重于形式原则)。会计上，售后回购不做收入处理，实质上是一种融资行为，商品的控制权并没有完全转移，因此形成税会差异。

(三)会计准则与税法产生差异的原因导致会计准则和税法之间出现差异的原因在于两者的最终目标不一致。会计准则的意义和作用是保证企业会计核算的规范性，让企业出具的会计报表具有可靠性和真实性，既可以为管理者和投资者提供有用的决策参考信息，还能积极引导市场资源的优化配置。税收的作用和意义是保证税收分配的规范性和秩序，实现国家财政收入以及对经济活动的有效调节。相比之下，会计准则更具灵活性、市场性，其服务对象是每一个市场中的企业和利益相关者，以原则为导向制定相关内容，从原则层面出发去约束、规范经济业务的核算，所有原则都倾向于凸显实质性，权责发生制和谨慎性。一方面，对原则性判断标准的遵循，在这个各种金融工具层出不穷、收入方式更新换代的时代下，具有把握经济业务实质的作用，从根本上约束企业利用收入做出不合规盈余管理的行为。但另一方面，这种判断方式影响了不同企业对某一类经济业务的把握度，不同的把握意味着不同的处理方式，而这是税法规定范围以外的操作。税法具有强制性、国家性，所有原则都倾向于收付实现制、确定性和历史成本原则。税法是基于客观的法律形式，通过严谨的法律语言，将纳税事项的每个细则作出进一步明确和规范的过程，具体包括纳税义务发生时间、纳税方式和纳税金额等。每个企业在税法规范下要保证经济事项记录的一致性，最大限度地避免会计人员主观影响因素的存在，降低税款流失的概率。

三、新收入会计准则与税法之间存在差异对企业的影响

(一)增加了企业涉税风险由于税会收入确认差异的存在导致企业容易出现漏缴或者多缴税款的问题。漏缴或者少缴税款会大大增加企业涉税风险，多缴纳税款又会影响企业的经济效益。如若税务部门在核查环节确定企业存在少缴纳税款，无论过失行为还是故意行为都将接受法律的制裁。企业财务人员一定要全面、细致的了解会计收入和税法收入的确认标准，以及两种标准之间的不同，只有在此基础上才能让企业经济效益得到有效保障。

(二)增加了财务核算的复杂性收入确认是财务管理工作的核心内容，即便是不考虑税收问题，在实践办理中本就非常烦琐且复杂，再加以税收因素，有关财务人员的核算工作就会面临更多的难题，降低核算效率。这对财务人员的工作提出了更高的要求，已有案例中有很多就是因为财务人员人为性疏忽而导致企业实缴和应缴税款有出入。

(三)提供了充足的税收筹划空间尽管税会存在收入确认的不同而增加了财务人员掌控相关数据的难度，但在另一个角度出发，也有积极的影响。在增加了企业收入确认难度的同时，其为企业税收筹划提供了一个良好的空间，让企业在纳税时间之前有足够的空间去灵活处理收入问题，更加合理的选择经营方式保证企业利益，提高企业的收入水平。

四、新收入准则下规避企业涉税风险的有关策略

(一)构建合同专项管理制度，监督合同履行进度在新收入准则实施背景下，税会之间因各种差异引发的涉税风险都会联系到合同履行进度。合同既是约束和见证履约双方行为的文件，在会计信息使用方面，其有助于财务人员根据合同内容精准的掌握收入实现过程，同时也进一步凸显合同在会计核算中的关键作用。因此，有必要构建完整的企业合同专项管理制度，将会计的监管职能最大化的发挥出来，对合同履行进度做到实时掌控，以此来规避潜在性的涉税风险。为了在新收入准则下强化企业对合同的一系列管理，了解合同履行具体情况，合理的协调税会差异，降低企业涉税风险可能性，企业在合同签订环节注意这几个问题:第一，安排经验丰富的销售人员和财务工作者一同确定一个合理的交易价格，合同内容中资金结算方式要根据客户的支付能力来约定;第二，制定专门的人员全程性实时追踪合同履行情况，并随时针对合同履行进度调整会计处理方式;第三，围绕合同履行进度制作对应的统计台账，其中包含合同签订日期、合同执行日期、合同双方的责任与义务、交易价格等内容，对其进行有效的整理统计;第四，业务部门、财务部门与合同管理部门一起核对合同履行进度，以相应的税法合理的调整税会差异。

(二)把握正确的收入实现时点，保证纳税义务的履行时间及时履行纳税义务对企业而言不单单是表现在对税法的遵从，更是保护自身潜在价值的基本保障。保证纳税义务履行时间需要注意以下两个方面的问题:一是在第一时间确认涉税事项的应税收入;二是在确认第一步的前提下及时申报应纳税额。就现阶段我国企业纳税情况而言，大部分现行企业都是应用所得税综合征收制度，以进一步提高征管效率和强化控制税源为目的，严格遵循实质原则和权责发生制。另外，还要综合考虑对企业参与招投标、争取政府采购、合同签订等活动的负面影响。税法义务对发生时点的要求是完全不一样的，“控制权转移”是新收入准则进行收入确认的核心标准。所以，要想促进企业持续健康发展，就必须全面充分的了解税法和会计准则的内容，详细比较会计收入实现时点和纳税义务发生时间，在此基础上对两者之间的差异作出尽可能的协调，规避或降低涉税风险，让征纳双方的利益都得到保证。

(三)协调收入确认的金额差异，提升计税依据的正确率关于企业税收问题，有关文件规定在缴纳环节要严格根据企业的计税依据来计算应纳税所得额。应纳税所得额的具体计算是需要扣除不征税收入、免税收入以及其他多种扣除项目后的年度资金余额，其中也包括了税法允许的弥补亏损。企业的纳税水平在很大程度上取决于企业相关项目的确认和计量，计算结果的准确性直接影响到企业纳税义务的履行，也会间接影响国家财政收入。所以，提高计税依据的准确性不仅能避免企业合法权益因缴税过多而降低，还能有效的保障国家税收利益。税法对应税收入有两个关键性要求:一是真实发生，二是准确无误。新收入准则下的业务核算面临着更为细致的要求，所以企业在处理同样经济行为时会出现不同处理方式的选择，从这个角度来分析企业计税依据正确性，要想提升计税依据正确率，针对资金收入问题企业要分别从性质上和类型上加以区分，在对比税会差异的基础上适当的调整会计收入，将企业涉税法律风险降到最低，保证纳税义务履行的顺利性。

(四)优化会计信息管理体系，合理开展会计估计工作随着信息科技的飞速发展，我国正逐步进入大数据时代，企业财务会计工作要合理利用大数据的功能与优势，深入的对会计信息展开综合性分析，客观合理的比较和评价各项财务指标，更好的实现财务管理、绩效评估和经济预测等多项功能。所以，大数据时代背景下的企业财务工作要致力于优化会计信息管理体系，保证会计估计工作的合理性，从技术层面给企业管理水平的提升提供有力的保障。企业在新收入准则下可以有效利用先进的财务信息系统进行合同管理，强化内部控制与管理，最大化的降低或规避税收风险。

五、结语

新收入准则的制定与实施，让收入核算更符合企业经营业务的实质，但其与我国现行税收体系存在一些不同步的情况，主要是税法中关于应税收入确认时点的规定仍然保持了原准则的要求，加大了税会差异，提升了涉税风险。对于这种情况，企业就需要通过合同专项管理制度的建立、会计信息管理体系的优化、收入确认金额差异的协调等方式去规避涉税风险，助力企业健康长远发展。

参考文献:

［1］席君平．探析新收入准则下收入确认的税会差异［J］．纳税，2020，14(22):79－80．

作者：程显宝 杨竟 王冠群 李男 单位：中国石油集团经济技术研究院