新会计准则的特征及实施难点

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一、新会计准则的制定背景和主要特点

（一）制定背景

为了从根本上消除国内外不同会计标准存在的较多差异，提高我国会计信息的规范化、标准化水平，使会计信息质量适应经济全球化和我国社会主义市场经济健康有序的发展，全面建立与国际趋同的会计准则体系，2005年，财政部制定了由一项基本准则，38项具体准则构成的，与我国市场经济相适应的，与国际惯例相趋同的，涵盖各类企业、各类经济业务的企业会计准则体系。新会计准则的建立，适应了我国社会主义市场经济的发展需要，实现了涵盖我国企业各项经济业务并可独立实施的会计目标，在中国的历史上是一次重大的会计革命。

（二）主要特点

1．尽可能实现国际趋同。新会计准则在会计核算原则、会计计量属性和会计政策选择等方面参照了相应的国际准则，并采用了与其基本一致的原则和处理方法，体现了与国际财务报告准则的趋同。金融业发展的提速产生了对会计标准的需求。“3.27国债期货风波”和“中航油事件”之后,国内金融界对金融衍生工具及由此带来的巨大风险日益关注,加上四大国有银行相继在海外上市,也催生了对更加合理、更加标准的会计准则的需求。于是在新会计准则中单独出现“金融工具确认与计量”、“金融资产转移”、“金融工具列报”、“套期保值”相关具体会计准则。这是适应我国未来经济环境需要的,这几项准则的颁布将对我国金融企业,尤其是上市或拟上市的金融机构,提高自身竞争力产生巨大的推动作用。

2.按照计量属性划分金融资产和负债。新准则将原来商业银行按流动性分类改为按持有金融工具的目的和意图进行分类，将金融资产划分为四类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产），金融负债划分为两类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、其他金融负债），这样分类能便于会计信息使用者对银行的风险管理做出准确判断，也有助于清晰界定不同类型资产的投资和收益状况。

3.在坚持历史成本基础上引入公允价值。公允价值计量就是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性。新准则在金融工具等方面采取了公允价值。新会计准则实行以历史成本为基础的计量模式，但对金融资产和负债采用公允价值计量，这种制度安排可以提升金融工具会计信息的相关性和前瞻性，及时揭露金融工具市场风险，一方面有利于提高商业银行管理层应对风险的决策应变能力，另一方面也能引导投资者、债权人和社会公众正确认识商业银行的经营状况和财务风险，为决策提供有用信息。作为会计准则的使用者来说，公允价值的引入给了企业更多的自主性，也会促使其积极有效的去执行新的会计准则。这与以前被动执行的情况相比，新会计准则给予会计人员根据具体情况进行判断的灵活性。

4.对信息披露提出了更高要求。从金融工具的核算范围来看，金融工具会计准则扩大了表内核算的范围，许多原来在表外披露的金融工具（衍生金融工具、嵌入金融衍生工具、套期工具利得或损失）纳入表内核算，从而能及时、充分体现金融工具业务所隐含的风险及其对银行财务状况和经营成果的影响，实现财务报表对商业银行经营活动的全面反映。

二、新会计准则实施后某市商业银行核心业务系统升级改造做法

（一）系统升级改造核心理念按照业内一致推崇的新准则解决设想，在保持现有核心业务系统不变的情况下，新建基于新会计准则的财务总账方案，即由综合系统承担银行业务处理，财务总账系统记录非银行业务，如营业费用、固定资产、工资等，将银行内部业务独立出来保证综合业务系统安全稳定。在每日交易结束后，综合系统将交易汇总后传递给财务总账系统，在企业资源共享的基础上，实现按新会计准则要求进行会计核算，按新的会计科目编制报表进行信息披露。

（二）系统升级改造实现方案

1.针对资金信息缺口，设计摊余成本及实际利率法的计算模版，并确定手工信息采集渠道和方法，对债券投资等进行合理分类，按照新会计准则要求进行初始确认和后续计量，编制符合新会计准则要求的资金业务信息披露内容，如债券投资信用风险管理、金融工具公允价值等。

2.针对信贷信息缺口，设计贷款审阅、减值测试及贴现业务的现金流量测算模版，并确定手工信息采集渠道和方法，按照贷款减值准备提取测试模版进行贷款减值损失的组合测试，编制符合新会计准则要求的贷款信息披露内容，如贷款准备金变动、贷款信用风险管理等。

3.针对其他信息缺口，设计员工退休及内退福利的计算模版、递延所得税资产负债表法的计算模版以及财务报表手工转换、现金流量表和分部报告的模版，并确定手工信息采集渠道和方法，对非金融资产进行减值评估，编制符合新会计准则要求的信息披露内容，如固定资产减值损失、无形资产减值损失、资本管理等。

三、实施中的难点

（一）新会计准则的执行主要体现在报表层面上

新会计准则不仅仅是会计计量模式的变更，它蕴含着管理思路的变迁，是对商业银行现有业务管理方法、管理理念的一项挑战。但据对全国商业银行实施新会计准则的调查显示，大部分商业银行现阶段执行新会计准则还仅仅停留在操作层面上，将对外公布的报表进行会计计量模式的变更，而内部管理依然沿用旧的管理模式。根据新会计准则的要求，商业银行在对金融资产和金融负债公允价值的确认、现金流的预测、贷款组合减值准备的计提、非金融资产减值的计量等情况处理上，要求银行引入估值模型并进行参数设定。但估值模型的建立，与管理决策层对未来的战略规划和对风险管理的运用有很大关系，需要整个商业银行自上而下对新会计准则的深刻理解和熟练操作。

（二）公允价值在实际操作中难度较大

一是实施新会计准则，将给银行的损益确认标准带来根本性的变化，最显著的是银行持有的金融资产、金融负债的公允价值的变化要当期计入损益，这与历史成本法相比，其变化幅度、变化方向以及变动频率都将导致财务状况以及赢利能力的频繁波动。二是公允价值的测算存在难度。首先我国金融资本市场还不成熟，甚至于有些场外市场还未建立，这种情况下，商业银行对于公允价值的认定较难把握，对于没有活跃在公开市场的金融资产，公允价值的测算只能依赖于相关人员的判断或委托评估公司评估，而这种判断往往带有一定的主观性；其次由于获得公允价值信息需要涉及银行的信贷管理、金融市场、国际业务、个人金融、财务会计等多个部门，因此，很难测算出一个能够体现实际价值的“公允价值”。因此，若市场失去了活跃、有序的交易，再加上人为因素，公允价值可能变成事实上的不公允，成为恣意操纵业绩的工具。

（三）系统改造存在高风险

目前许多商业银行的系统都是全行集中的，对核心系统的改造稍有偏差，将会对全行业务产生重大影响，更重要的是，新会计准则与原有的金融企业会计制度存在较大差异，核心系统改造的难度很大。例如，将直线摊销法改成实际利率法，由于计提、摊销方法的完全改变，对核心账务系统核算体系将会产生重大影响。

（四）实际利率难以精确计算

一是对于固定利率的贷款和债券资产的实际利率计算，需要具体核算在每笔贷款中所支付的相关手续费用，这是很难精确计量的；二是对于浮动利率的贷款和债券资产的实际利率计算则更具有不精确性，因为其实际利率的计算要基于对未来现金流的判断，在实施实际利率折现现金流时，浮动利率的经常性调整，会使金融资产的会计盈余产生很大的波动。

（五）新准则的使用与审慎金融监管要求不相匹配

商业银行在实施会计准则的同时，还必须同步考虑财政部相关财务政策和银监会相关监管政策的要求。但新会计准则出台后，相关监管口径尚未明确，而且商业银行实施新会计准则后，会计准则和银行监管这种对会计处理相关性和可靠性的区别对待，使得会计准则的变化与银行监管协调更为困难。如在信息披露监管方面，对衍生金融工具的确认和计量依赖于完善的风险管理政策、金融工具估值技术、有效的内部控制制度等，我国目前银行监管当局的相关监管制度和监管技术手段显然是无法满足上述要求的。

四、建议

（一）提高会计人员素质，增强职业判断能力

新会计准则不仅理念先进、体系完整，而且充分体现了与国际准则的趋同，新准则的实施会极大地提高会计信息的质量，进一步缩小会计收益调整空间，它将给我国企业带来巨大考验，这种挑战不仅仅存在于业务系统的转换，更重要的是对企业财会人员的执业能力提出更高的要求。“新准则不会告诉你什么不许做，只要求遵照它的原则去做，因此给了财会人员做账时很大的自由度”。而这种自由度的空间是需要以正确的职业判断为基准的。“这就要财务人员有一个观念上的转变，不能太依赖制度上的东西。更多自主判断的空间，需要在思维上有一个大的突破。而这不可能一朝一夕实现，会有一个持续的渐进过程。”

（二）提高资本质量，增强风险管理水平

新会计准则体系更加注重业务发展质量和强化风险管理的导向，因此，商业银行应积极转变业务增长方式，通过提高信贷资产质量、大力发展中间业务等新业务的方式提高赢利水平；通过建立和完善经济资本回报率约束机制，发挥风险定价战略引导作用，有效约束风险资产的增长，将资源配置到低风险、高回报的业务上，从而基本保持风险的增长与资本的增长相协调，从根本上提高银行的业务发展质量、增收创利能力和风险管理水平。

（三）做好配套工作，提高对新准则的应用能力

商业银行要做好新会计准则实施后的相关配套工作，如构建公允价值的计价模型系统，引入衍生金融工具新的处理方法，对公允价值的来源进行甄别，增加投资改进内部系统和程序，使其能实现对复杂金融工具的估值和处理。

（四）加强内控建设，强化对新准则精髓的执行

从财务报告层面达到执行新准则的要求，只是“形似”，内部控制系统方面，也要做出相应调整和完善。特别要建立有效的关于信贷风险评估和准备金计提的内部控制体系，保证会计报告和审计框架的独立性和可靠性。