税制改革探讨

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[摘要]结合近年来中国在税务征管体系和征管能力方面改革的重大举措，深入探讨这些举措给中国开征遗产税的条件带来的变化，同时考虑在现有基础上开征遗产税可能产生的影响。结合当前的国内外经济形势，提出中国可能开征遗产税的时机和成熟条件。

[关键词]遗产税；税制改革；收入再分配；资本流动

2018年6月出台的个税改革方案再次将公众注意力聚焦在财税改革上。自党的以来、营改增全面铺开完成后，个税改革与房产税立法的步伐稳步深化。而少有人注意到，G20杭州峰会后中国拥抱税基侵蚀和利润转移、税收情报交换等国际税收合作对当前税务行政体系和服务能力的影响。随着不动产登记全国联网、非居民金融账号涉税信息尽职调查以及各部委垂直业务合并等措施落实后，个人的部分财产信息零散、隔离的局面将有望打破，这些都将有助于实现党和政府所确定的提高直接税比重、增进人民获得感的改革方向。直接税中特定财产税如房产税正在紧锣密鼓的立法中，那么财产转移税，如遗产税，是否依旧毫无循迹呢？

1为什么要开征遗产税

财产转移税有两种，一种是转移人在过世后将财产遗留给被转移人（这通常是亲属），对此征收的税为遗产税；另一种是赠予行为，对此征收的是赠与税，这通常被认为是遗产税的补充，防止纳税人规避遗产税的制度安排。有三个重要的考虑支持开征遗产税。

1.1遗产税的开征，除了可以开辟税源、增加财政收入外，也是对现有税收体系的补充与完善

就目前我国税收体系而言，直接税还有很大的提升空间。从个人所得税来看，工资性收入个税和经营性收入均具有较强的累进性，但财产性收入个税则表现出累退性；另一方面，目前尚缺乏对财产继承和转让进行全面调节的税种。针对高存量资产征收的遗产税能有效改善这一局面，使税制趋于完善。

1.2在调节收入差距的基础上，既可弥补第三次收入分配的失灵，又将有利于阶层流动性

数据显示，我国当前贫富收入差距较大，富裕家庭控制财富集中。根据国家统计局的数据，21世纪以来我国收入基尼系数一直高于0.45；北京大学中国社会科学调查中心2014年的数据，认为2012年我国财富基尼系数达到了0.73，顶端1%的家庭占有全国三分之一以上的财产。而在国内，这些财富以子女继承为普遍，因而，一方面国内收入和财富的代际相关系数要高于部分发达国家，这可能意味着社会流动性在减弱；另一反面，社会慈善捐赠中个人捐赠比例也相当低。相较于国外慈善捐赠中个人捐赠占主导地位的情形，有观点认为，我国第三次收入分配失灵的主要原因可能与长时间以来家族代际财富传递的思想有关。可见，家庭财富是选择代际传递还是选择其他方式对社会福利结果有重大影响，需要审慎的制度安排加以限制和引导。

1.3财产信息处于监管之下，在对腐败等不法行为形成震慑的同时，更是提高国家治理能力和治理体系现代化的内在要求

从目前税务征管能力来看，个人涉税信息监管方面一直是我国税务机关履行征税职能的短板。这些短板有两方面，从国内看，已经存在一些财产实名制度如股票实名制、银行存款实名制、房地产实名制等为财产申报、评估等制度提供了前提条件，局限是这些信息处在各个部委管理之下，形成一个个信息孤岛；另一个局限是这监管尚无法全面监控个人财产。另一方面是，转移到海外的非法资产则更加难以监管和追缴。相比于欧美发达国家，我国税务机关履责能力还有极大提升空间，这对于构建现代财税体制、实现国家治理能力和治理体系现代化有重大意义。而开征遗产税，加强对个人和家庭财富的监管，对于税务机关而言，则有了坚实的法理依据和正向激励。

2当前开征遗产税的条件

2.1成熟的条件——经济基础

近年来，中国经济迅速发展，财富集中程度也不断加大，这为遗产税提供了必要的经济基础。由于遗产税是针对最富裕群体的财产进行课征，因此社会中富裕群体的数量和资产状况决定了遗产税税源的厚实程度。波士顿咨询公司公布的《2017年全球财富报告》显示，在2016年，全球有1790万户百万美元资产家庭，较去年同比增长8%。其中，美国的百万美元资产家庭最多，有700万户，中国排名第二，有210万户，扩张速度同比增长13%。日本、英国和加拿大紧随其后。而瑞信数据也表明，中国家庭财富全球排名第三，仅次于美国和日本。人均财富增长强劲，在2000年到2016年间，中国人均财富从5670美元增长到22864美元。可以看出，中国家庭财富迅速增加的同时，集中度也在迅速提高。这也解释了调节收入再分配的诉求日渐高涨的成因。

2.2不成熟的条件——信息不对称；法理依据

在实际操作层面，遗产税的征收需要个人财产申报制度和完善的财产转移监控制度进行配套，即税务机关需要全面掌控个人和家庭的涉税信息。由于这些在私人财产上的信息不对称问题，税务机关的征税成本甚至会占据大部分征税所得。随着不动产登记联网和自然人税收管理系统的建立和完善，尽管私人财产的全面监控不可能，但无法监控的部分将大幅缩减。但在此之前，开征遗产税的操作性仍然不够强。另一方面，还需要考虑到遗产继承人交不起税的情况。假如继承人继承了大量的生产资料和文物，而不是现金，则这些资产的价值先要经过有资质的评估机构作出公正的评估报告，而他需要变现部分资产才能正常纳税，但这可能损害继承人的利益，因为生产资料和文物有可能在未来增值。现行经验是，采取先备案、待交易后再征税的办法。这说明，纳税人的遵从成本同样也是需要考虑的问题，一方面纳税有可能带来损失，另一方面是资产评估费用的分担，这些无形降低了纳税人的遵从度，因而会给遗产税征收带来困难。最后，上述困难甚至可能在遗产税立法的合宪性审查上造成影响。遗产税的开征不能损害受宪法保护的其他利益，这才具有宪法正当性。而在当前征税环境下，考虑到税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本，如果无法在执行层面削弱或者避免这些问题的话，则遗产税的宪法正当性值得深入反思。

3来自国际经验的探讨：避税行为与可能的经济影响

3.1向海外转移资产

对开征遗产税最多的担忧莫过于担心富人向境外转移资产，加速资本外流。长期来看，遗产税对资本流动的影响是微弱的，毕竟到目前为止中国都没有开征遗产税，但没有一位评论家会认为中国资本净流入是因为没有开征遗产税，而那些选择移民国外的侨胞显然并未考虑遗产税在国别间的差别。就短期而言，部分人想通过将资产转移海外以期避税的可能是存在的，而随着非居民金融账户尽职调查落地、国际税收情报交换等国际税收合作的展开，通过转移资产到海外来达到漂白或避税的空间也将越来越小。但由于当前贸易战阴云和美联储加息在即，国际资本流动趋向尚不明朗，遗产税对资本终非利好消息，其短期影响仍然需要谨慎对待。

3.2通过保险和信托避税

根据国际经验，选择向境外转移资产只是规避遗产税方式的一种，在国际加强税收合作的大趋势下，这种做法的吸引力可以预期会越来越弱，因而备选方案则会受到青睐，如购买人寿保险产品和设立遗产信托基金。根据保险法规定，保险不纳入遗产，除了保险本身确定的受益人，任何人无权分割，因而购买保险可将财产冷冻起来，并逐渐追加和组合。具体方式分为父母为自己投保和父母为小孩投保。如父母可在子女未成年时作为投保人给子女上生存险，期满后，保险金将归于子女而不用缴纳遗产税；或者投保以父母为被保险人而子女为受益人的终身寿险，这样也能规避遗产税而将财产转移到子女一方。而按照我国现行法律，任何保险金所得都是免税的，这也意味着通过保险实现遗产的代际转移有更大的空间。规避遗产税的另一个通行做法是设立遗产信托基金。根据信托财产独立性原则，税务机关无权对信托财产课证遗产税；而我国《信托法》则规定，在信托财产本身应负担税款的时候，可对信托财产强制执行。尽管信托资产在税权层面其独立性有所削弱，经过演化的新形式的遗嘱信托，如累积信托和慈善信托等，仍在一定程度上规避了遗产税。慈善信托的案例可谓耳熟能详。以美国为例，IRS规定只要是慈善捐款，每年只需要使用慈善捐款的5%，剩余的95%捐款可以用来投资，投资盈利也不征税。因此，富豪可通过成立慈善信托基金，然后捐款给这个基金会即可避免巨额遗产税。这项制度安排部分解释了国外慈善捐赠个人占主导的现象，也为我国慈善事业的发展提供了经验。也有部分声音认为，遗产税的一个负面影响是打击民营企业家创造财富的积极性。然而，恐怕没有一个企业家会因为遗产税而抑制创造财富的内在动机，他们只会想方设法避税而已。

4对策与结论

4.1改革契税为具有遗产税性质的设想

在不考虑国际形势和可能的避税情形下，当前开征遗产税的最大困难还是在于税务机关难以全面监管个人涉水财产信息。为此，有学者提出缩小遗产税征税范围、先征特定财产的遗产税。有研究认为，房地产在富裕家庭财富结构中占比最高，并且是造成社会财富差距的最主要因素；为此，鉴于目前对法定继承人（包括配偶、子女、父母等）继承土地、房屋权属不征契税的规定，只需稍加修改，并制定合适的税率，即可将契税改为具有部分遗产税性质的税种而无须开征新税。这一构想制度成本低，且可操作性强。但仍有缺陷，由于征税依据在于房产，富人可以抛售需要缴税的房产以避税，并不影响其他财产性资产的增值，所以总体财富仍可增加；而部分中产则被房产锁定，成为真正的税负人，更可能因为背负房贷而纳不起税的情况；另外房产开发商也会推出避税楼盘。所以综合来看，针对单一财产征收的遗产税难以达到调节收入的目的，还会带来额外效率损失。

4.2结合当前国内外经济形势对我国开征遗产税进程的预想

遗产税在培育正确的财富观念、调节收入差距方面的确有不可替代的作用，但在操作层面上还有诸多条件未能满足，这是目前不会开征遗产税的现实原因；而考虑到当前我国经济仍旧处在调整期，且中美贸易战亦在眉睫，加之美联储加息等不确定性仍在盘绕，国际资本流动形势并不明朗，此时也不宜有对资本征税的不利好消息。更何况房产税尚在立法中，其运行情况尚有待观察，而其征收经验和形成的税收情报都可以给遗产税的征收提供重要借鉴。由此看来，在贸易战阴云和加息等不确定性尚未被市场消化之前，中国将不会考虑有关遗产税的问题；而随着我国税务机关履责能力的增强、房产税顺利实施、经济调整期顺利过渡，那么下一个需要进行立法论证的才会是遗产税吧。

【参考文献】

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作者:刘桢 单位:北京邮电大学