跨国企业无形资产转让定价税制探究

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【摘要】文章对我国现存的无形资产转让定价立法中存在的不足进行分析，对现阶段我国在无形资产转让定价工作方面提出针对性的建议，对我国在无形资产转让定价税制研究起到一定的参考。

【关键词】税基侵蚀和利润转移；BEPS行动计划；无形资产转让定价；税收制度

1无形资产概述

1.1概念界定

在国际上普遍认可对无形资产的定义为《国际会计准则第38号———无形资产》，它指出无形资产是用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币资产。我国对无形资产的定义根据财政部印发的《企业会计准则第6号———无形资产》对无形资产作出定义，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。国外学者对于无形资产的定义追溯到1992年由Paton发表的《AccountingTheory》，他认为广义的无形资产是指归属于某一企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物、因素或要素。西德尼•戴维森在《HandbookofAccounting》中指出狭义的无形资产是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、专营权及其他类似的财产。

1.2无形资产如何定价

1.2.1无形资产评估的财务评估

对无形资产的计量，初始计量首位考虑的对象为对无形资产的成本进行计量，包括购入的实际支付价款，投资者投入的无形资产实际成本的认定为投资各方确认的价值，以及自创无形资产根据其投入的材料、设备及实际支出作为实际成本。若无法计量成本，则采取判定有无活跃的交易市场存在，若存在活跃市场，价格的评估则直接由市价决定。若该资产不存在活跃市场，但相类似的无形资产存在活跃市场，则比照相类似的无形资产的市价定价。若不满足前两者，但其存在可开发的市场，且未来预期收益能预测同时能通过货币计量，则可以通过对无形资产未来预期现金流作为实际成本，以适当的折现率贴现计算评估现值。现阶段，后续可用于无形资产评估的四大评估方法，包括现金流分析法、重置成本法、溢价利润法、加权平均回报法等。而被OECD认为能够对无形资产进行准确估值的是现金流折现法，具体做法是根据无形资产在“最高的和最优的生产力”时的价格进行折合现金价值计算，从而确定该项经济业务中无形资产的价值。

1.2.2无形资产转让定价原则

现行世界上许多国家制定转让定价规则的基础是建立在独立交易原则上，这一原则也是无形资产转让定价的判定标准中具有决定性的原则。根据OECD的《转让定价指南》指出：“若两个关联企业之间的商业或经济关系不同于处于相同或相似情况下独立企业之间可能会存在的关系，如果由于这些关系的存在，使得本应获得相应利润的企业没有获得此部分的利润，税务机关可以判定该企业获得了此部分利润，并对此据以征收。”无形资产转让定价的方法除了独立交易原则外，还有公司全球公式分配法。全球公式分配法采用全球计算跨国企业的利润所得，按公式进行分配，然后各所在国再分别对其关联企业征税。全国公式分配法不需要可比性，解决了独立交易原则中的困难，简化了税务部门的征税工作，体现了跨国公司的经济现实。但全球公式分配法同样存在缺陷，因为全球公式分配法是建立在跨国企业在不同国家的关联企业在对跨国企业利润贡献相同作用的基础上，但是现实中他们存在各种不同的差异，所以采取相同的分配公式是不可取的。现阶段，独立交易原则仍然是最可行的无形资产转让定价原则，所以未来应考虑如何将独立交易原则与全球分配法结合，取两者长处，克服不足，相互协同作用，在无形资产的转让定价中保障纳税人与国家征税两者的利益。

2BEPS背景下我国无形资产转让定价税制现存的不足

(1)国内税法尚未对无形资产转让定价建立健全的法规。我国首次对转让定价有全面解释的法规制定是在由1988年国家税务总局与财政部正名转发的《深圳经济特区关联企业之间业务往来税务管理暂行办法》，这部法规虽是地区性法规，但是可以看作是我国转让定价法规制定的起点，到现在已经有30年的历史。我国转让定价法规从改革开放引入，发展至今已有了较多的立法文件，税制规定也已较为全面、详细，但传统的转让定价模式因数字经济的到来，跨国企业中存在的转让定价问题多从无形资产中入手而发生转变，而在这样的背景下，我国对无形资产转让定价的法律规定通常只零散地混杂在有关转让定价中与其他相关联的法律文件中，我国现行的包含无形资产转让定价领域的法规文件，包括《企业所得税法》第六章、《企业所得税法实施条例》第二章、《特别纳税调整实施办法(试行)》第二章、第四章、第七章及国家税务总局公告2015年第16号第五条等。以上列举可以看出，我国目前并没有一部独立的根据无形资产具有的独特性而制定的法规或文件。(2)无形资产转让定价调整方法细化不足。在我国制定的《特别纳税调整实施办法(试行)》中，对转让定价调整方法规定了适用范围，但过于笼统，缺乏对无形资产转让定价的调整方法的针对性，因此在实际操作过程中税务机关对无形资产的调整方法仍然具有模糊性。无形资产的价值需要经济实质和法律形式的双重认定，所以可比对象少，价格调整难度大。因此，需要对调整方法的运用做出具体指导。(3)BEPS行动计划成果理论借鉴不足。我国自BEPS行动计划开展以来，积极参与其中。同时，在无形资产转让定价的税制制定上也借鉴了BEPS行动计划相关成果，如2015年国家税务总局颁布的第16号公告中对无形资产的使用费的规定与BEPS行动计划中“税收与经济实质一致”的无形资产收益归属由价值贡献决定的观念吻合。但是，对于BEPS行动计划中其他的成果与理论并没有充分地学习与借鉴，仍需要我们持续关注BEPS行动计划，从中吸取对我国税法制定有益的部分。

3BEPS背景下我国无形资产转让定价税制的完善

(1)建立独立、完整的无形资产转让定价税制。我国在建立无形资产转让定价专门规则方面有了阶段性的进展。国家税务总局在2015年9月就我国现阶段存在的纳税问题了《特别纳税调整实施办法》(征求意见稿)，征求意见稿中首次引入了无形资产“法律所有权”和“经济所有权”的概念，由于我国《民法通则》《物权法》等其他上位法并没有规定此类双重所有权，如何协调征求意见稿与上位法的冲突，也是理解和运用无形资产转让定价规则时将面临的一个问题。这些都是仍存在规则抽象、不够具体等问题的原因，因此我国需要建立独立于其他法律法规文件的专属于无形资产转让定价领域的法规文件，奠定让纳税人有法可依、执法部门执法必严的法律基础。(2)细化无形资产转让定价方法。基于对无形资产转让定价中调整方法上存在的不足，我们应当做到单独将无形资产转让定价方法区别于一般有形资产转让定价方法，最好能够为无形资产转让定价独立设置专门的章节进行阐述。在制定方面，建议借鉴BEPS行动计划成果与欧美等发达国家和地区的做法，在调整实施办法中附带案例分析，明确方法的适用范围、认定标准和解决方案。针对利润分割法和交易净利润法的使用进行详细的介绍，列举出方法的使用前提、使用方法及方法存在的优缺点等，使得纳税人和税务部门能够简明快速地判断无形资产转让定价。(3)持续关注BEPS后续行动计划。中国作为G20成员国积极参与了BEPS行动计划和国际税收规则制定BEPS项目。2017年3月，国家税务总局了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(6号公告)。6号公告的是《BEPS14项行动计划：使争议解决机制更有效》在我国的具体落地，是原2号文及其配套法规“一体化”整合的结晶，也是《BEPS8-10项行动计划》在我国启动的具体体现。中国主动将《BEPS8-10项行动计划》形成的积极成果纳入本国税法修订，体现了中国积极参与BEPS行动计划和国际税收规则制定，同时对国际社会在重大的国际税收原则和规则中达成基本共识的一种认可。虽然我国现行的税收法规的制定已经开始采取吸收BEPS行动计划的成果，但是依然存在对很多其他有价值的成果忽视的问题，因此我们应该紧跟国际上对无形资产转让定价等相关法规的修改，吸收已经的BEPS行动计划中的成果，结合我国特色社会主义市场国情，加快制定对本国具有针对性的法律法规的进程。我们可以从历届的G20峰会中看到BEPS行动计划在各个阶段所取得的重大成果，但是BEPS行动计划还未停止，OECD在对BEPS行动计划制订和实行的过程中存在的不足进行不断地修改和完善，所以我们要一直保持对BEPS行动计划的持续关注，当出现符合中国国情的研究成果时要重点关注，对其研究分析和吸收借鉴，进而达到完善我国在无形资产转让定价方面法律法规的目的。

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作者：林佳玮 单位：福建师范大学经济学院