BEPS下的完善资本弱化税制

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摘要：改革开放后，国与国之间的交流更加深入，跨国投资越来越多，理性的经纪人为利益的最大化，通过各种方式进行避税，其中就包括资本弱化这一具有灵活性和隐蔽性的方法。为了保障我们国内的权益，需要对于资本弱化进行进一步的研究，防止税源的流失。本文主要研究了资本弱化的内涵和规则方法，在分析我国资本弱化现状的基础上，分析资本弱化税制存在的问题，提出完善资本弱化税制的相关建议。

关键词：beps；资本弱化；固定比例法

一、资本弱化和BEPS行动计划4最佳实践方法

（一）资本弱化的内涵国内对于资本弱化的描述有以下几种：朱清在《国际税收》中指出“资本弱化是指公司在资本结构的选择上青睐负债融资，避免股权融资”；贺志东在《纳税筹划》中指出“资本弱化是伴随企业债资比率提高应运而生的一种避税表象”；财政部税政司所得税处著《新企业所得税法知识问答》中指出“资本弱化是指公司使用以贷替募的方式进行的投融资决策，从而逃避纳税义务”。国外对于资本弱化的定义有，跨国公司为了达到少交税款的目的，利用监管上的漏洞，通过调整企业资本结构中的债务和股本权重，使得自己的利益最大化。OECD对于资本弱化也有一个规范性的定义，即合理安排企业的资本结构，利用利息支出和股息支出在税前处理方式上的不同，适当的提高股权的比重进行避税。

（二）BEPS行动计划4行动计划4的主要目的，就是找出一个条理清晰、全球统一的方法，可以用来处理利用利息支出产生的BEPS问题。报告中含有几种实践方法，分别有关利息费用扣除、预提税、独立交易和固定比例方面。有关利息费用扣除方面，报告提出了不鼓励实体将部分利息费用寻求税前扣除的规则；有关预提所得税方面，预提税可以保障利息来源地国获得对跨境所得进行征税的权利；有关独立交易测试方面，重点关注实体的利息水平，通过进一步对比分析，实体与关联方交易的真实情况，知悉企业的真实目的；有关固定比例规制方面，报告建议各个国家可以根据本国特点，各自设置净利息费用的固定扣除率。

二、资本弱化税收管理的方法

（一）固定比例法固定比例法也称安全港规则，许多国家都在使用此方法，例如：日本、加拿大以及中国等。其含义是指法律规定了资本结构比例，且指出这个比例是企业自有安排资本的安全范围，在此比例内的债权性资本所产生的利息，被认为是可以在所得税前扣除，反之，则不能在所得税前扣除。固定比例法的优点是税收政策稳定、执行的过程简单便捷、节约了纳税人的遵从成本。缺点就是各行各业统一适用同一个比例，没有充分考虑到各行各业的差别化。

（二）公平交易法公平交易法实质是根据正常交易的原则，对于企业与关联方和非关联方的交易进行对比，分析其是否存在滥用税收协定达到避税目的的问题，对存在特殊关系的借贷条款进行税务调整。目前，英国在使用这个方法，优点是在确定母公司向子公司分摊的费用实质时，可以从非关联企业的角度，充分考虑了每个个案的特别因素和环境，这样可以排除因为存在关联关系，所导致的对市场力量的扭曲，还有使用这种方法在一定程度上，大大削减了两国税务当局发生争执的案例。缺点是很难判定企业与非关联方之间的交易是否于关联方交易一致。

（三）汇总集团资本结构法合并集团资本结构法与固定比例法有略微不同，其最重要的一点是税务机关考虑到企业和所属集团的债资比例，避免了固定比例下一刀切的问题，对于企业的债资比例设置，充分考虑到企业集团整体的资本结构。目前，使用此方法的国家主要是荷兰，优点是考虑到个别企业的资本结构，更加满足企业的发展。

（四）剥离法利润剥离法是指对于企业对于超出利息支出占当年应税利润的比重支付的利息进行限制，考虑的是利润和利息支出之间的关系。这种方法与固定比例法利息的扣除方式不同，主要使用这种方法的国家有德国、意大利等。

三、我国资本弱化发展的现状

随着我国经济的快速发展以及技术的不断进步，加之互联网的应用普及，使得国内学者开始关注国际税收中有关资本弱化方法的问题，资本弱化的税制研究也不断被深入，这为我国国际税收相关法律的建设提供了新的研究方向。我国于2008年正式将反资本弱化的条款引入国内，在对反资本弱化管理研究的基础上，建立起我国资本弱化的基础框架，《企业所得税法实施条例》对于关联方、债权性投资进行更一步的细化、规范，对于资本弱化的内涵有了更深层次的理解。《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》对于关联方借款作出明确规定并且为证实符合交易原则进行明确规定。《特别纳税调整实施办法(试行)》明确规定了关联债权与权益性投资的内容、利息支出的范围以及不得扣除利息在关联方之间的分配问题。《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》明确规定了债券性投资的认定条件。

四、我国资本弱化税制存在的问题

（一）有待进一步完善我国法律法规体系在我国，有关资本弱化的条款分布在《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》等，还包括一些规范性的法律文件中，在涉及资本弱化的一些真实案例中，由于我国资本市场的发展速度快，许多规定需要进一步优化。与此同时，在对企业资本弱化方面进行核查等方面，为了鼓励企业创新发展，现在法律法规中对于补缴税款和交付滞纳金的惩罚非常审慎。笔者认为随着我国经济发展水平的进一步提升，未来在监管上需要进一步加强管理。在对资本弱化进行税收征管的方面，国内税务机关相关的经验存在不足，迫切的需要形成一套完备的反资本弱化体系。

（二）固定比例法缺乏弹性我国固定比例中的债资比例的法定界限是金融企业5:1，其他企业2:1，相比于德国法律规定的债资比3∶2、澳大利亚、日本3∶1的债资比以及美国类似于固定比例法的利润剥离法，我国规定的比例相对宽松，而且固定比例不一定适合所有的企业，非金融领域中有很多不同行业，且每个不同行业的负债率高低是与行业自身的性质相关，这就导致不同行业的负债率往往是不同的。最适负债权益比是指存在一个合理的债务与资产的比率，在这个比率下企业可以使得自身利益最大化，负债所产生的成本远远低于负债所产生的收益，这其中的决定因素有很多，包括企业规模、企业的发展阶段、国家经济发展程度等，负债与权益之比太小，说明税收政策对税前利息扣除的限制能力越强，但是同样会存在阻碍国际间资本流动等问题。

（三）债权性投资与权益性投资定义模糊我国目前采用的方法是固定比例法，也即债权性投资与权益性投资之比，这一方法被明确规定在我国的《企业所得税法》中，判断一个企业计算债资比例的首要前提是，一个企业中债权资本与权益资本是多少。我国相关资本弱化法律法规中，有关债权性与权益性投资的判定标准相对于其他国判定标准来说，有些过于宽泛，这就会导致企业在进行债权资本和权益资本的计算方面出现混淆的问题，这最后会导致企业利息没有办法准确扣除，造成企业的不必要的损失或者税款的流失。在《企业所得税实施条例》中对于债权性投资和权益性投资有很明确的定义，但是在实际实施过程中，企业存在显性或者隐性的融资渠道，还有在企业不断发展和交易方式多样化的过程中，使用的新的投融资工具，有些工具即具有债务性属性，又具有权益性属性。这就会使得企业在划分债务性投资和权益性投资的过程中，无法准确核算两者比例。

五、完善我国资本弱化税制的建议

（一）建立配套制度，完善资本弱化税制建立配套的、相互衔接的制度，有效规范关联融资交易管理，完善我国的资本弱化税制。首先，在对稽查企业资本弱化方面，目前法律法规中对于少缴税款的惩罚力度加大，引起企业的重视。其次，对资本弱化进行税收征管的方面，需要借助实际生活中的案例进行充分分析，完善资本弱化税制。再次，引入BEPS第四项行动计划中的最佳实践方法中更适合我国国情的方法，完善我国资本弱化和关联融资的转让定价规则。与此同时，我国还需要继续关注OECD有关利息限制规则的发展，以及每个国家的实践经验，在取得经验的基础上与我国实际情况相结合，选择出最适合我国发展的管理规则。

（二）优化固定比例法中的扣除标准一是可以借鉴荷兰的做法，其的采取合并集团资本结构法，考虑到企业和所属集团的债资比例，充分考虑企业和集团之间的关系，更好的实施固定比例法，同时还可以可以借鉴澳大利亚的经验，即新增全球资产与负债比率标准。对固定比例采取双重标准，也可以设置浮动利率，各个行业根据需要在浮动利率的水平上进行选择，进而使得跨国企业采取资本弱化方式避税的范围缩小。二是根据不同行业设置不同的利息固定比例扣除标准。非金融行业有很多种，不同的行业对于债资和个股本的比例要求不同，负债高的行业有制造业、房地产业等，对于这些高负债的行业，可以将原来债资与股本比例适当放宽，对于负债低的行业如零售业等，债资与股本比例可以继续保持。

（三）细化债权性投资与权益性投资的划分标准要继续完善目前我国现行存在的，对于债权性投资判定标准以及权益性投资的判定标准。对于两者在实践中存在的容易引起争议的投资工具，进行细化分类，更加明确其属于哪一属性，更好的完善资本弱化税制，避免某一项投资工具具有两种属性造成税款不能及时足额上缴，对于新的投资工具进行明确规定其属于哪一种投资，避免企业找寻税法上面的漏洞进行避税。

参考文献：

[1]李晖.后BEPS时代我国资本弱化税收管理问题研究[J].税务研究,2020(02).

[2]毛程连，马新月.资本弱化税制:缺陷与完善[J].税务研究,2016(10).

[3]庞凤喜，贺鹏皓.基于反避税要求的税制改革国际视野[J].税务研究,2015(07).

作者：范孟露 单位：河北经贸大学财政税务学院