双碳目标下碳税制度设计浅析

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摘要：2020年9月，习近平总书记做出“中国二氧化碳排放力争在2030年前达到峰值，努力在2060年实现碳中和”的承诺，即“双碳”目标。随着我国碳交易市场的开市，越来越多的企业参与到这项活动中，但我国税收方面仍有空白之处，因此，本文参照已经实施碳交易的国家的税收制度，从固定型排放二氧化碳和流动型排放二氧化碳及企业购买碳排放配额三个方面进行税制设计，助力我国更好地实现“双碳”目标。

关键词：碳交易；碳税制度设计；碳交易价格；“双碳”目标；税收优惠

“双碳”目标是我国提出的在2030年前二氧化碳排放力争达到峰值，碳中和被要求在2060年前实现。目前，全球气候变暖已经威胁到人类的生存和发展，我们不得不面临这个问题。“双碳”目标是我国面对气候变化和保护地球家园迈出的决定性步伐。碳交易市场成立对减少我国温室气体排放，推动可持续发展有着积极的作用。目前，我国关于环境的税种只有环境保护税，显然不足以推进可持续发展和减少二氧化碳的排放，因此环境税收制度存在明显缺陷。若增加一个针对碳排放的税种必然可以提高对二氧化碳的管控力度，之所以要专门增加碳税这个税种，是因为征税对象多，因此必然会涉及许多行业，如果将其合并到资源税或消费税这类税种中，对税务部门的监管增加了一定的难度，纳税人就有了偷税漏税的空间。所以，碳税有利于针对性地解决大量碳排放带来的环境污染问题。

1碳交易市场碳税制度国际经验借鉴

1.1欧盟国家碳排放交易市场

“碳交易”这个名词产生于1992年联合国政府之间通过的《联合国气候变化框架公约》中。当时，为了减少全球二氧化碳排放，提出将市场机制作为解决以二氧化碳为代表的温室气体减排的新路径，也就是将二氧化碳的排放权作为一种无形的商品在特定市场上进行交易，于是，碳交易就问世了。其可以通过市场化机制对环境负外部性进行校正，达到“谁污染，谁付费”的效果。其在国际上被认为具有社会减排成本低和效率高的优势，因此被广泛推广。1992年5月通过《联合国气候变化框架公约》(UNFCC)后，1997年在日本京都召开的会议通过了《京都协议书》，其核心内容是帮助不同国家和地区实现各自的碳减排任务。协议提供了三种工具：国际排放机制(InternationalEmissionTrading，IET)，联合履行机制(jointlyImplementation，JI)及清洁机制(CleanDevelopmentMechanism，CDM)。截至目前，已有39个国家和23个地区规划并建立了碳交易市场，实行碳税等定价工具。在国际市场上，具有代表性的是欧盟的碳排放权交易体系(EUETS)，是基于CDM、JI、ET三种公约确立的三种创新减排机制，同时是世界上第一个国际排放交易体系。在这个交易体系下，最大的特点就是实行限额与交易的原则，即在设定的总体碳排放力的上限之内，相关企业根据需要交易排放配额的同时，也可按照自身的需求购买或销售配额，以降低自身的排放成本。配额的价格每天都会进行拍卖，以确保价格能实时反映市场动态。

1.2国际碳税制度

1.2.1丹麦、荷兰。以丹麦、荷兰为代表的国家在较早前就已经开始推行碳税。丹麦在1992年对家庭和企业一并开征碳税，在减少二氧化碳排放的同时，鼓励家庭和企业使用清洁能源。当时的丹麦除汽油、天然气和生物燃料以外的所有二氧化碳都在征收的范围之内。不仅如此，当时的税率按照2022年的汇率折合成人民币约为93元/吨二氧化碳。但是，丹麦政府为了加强企业节能意识，将这些税收收入的一部分用于企业购买节能的机器设备，节能项目的补贴，这也在一定程度上减轻了企业的经营成本。这是国际上对碳税政策模式中的单一碳税制度。在后续对碳税制度的发展中，逐渐由一个碳税演变成由二氧化碳税、二氧化硫税和能源税三个税种为一体的税种，即复合碳税政策。1.2.2日本。日本在2002年的京都会议上签署了《京都协议书》。协议书生效后，建立了自愿排放交易体系，在日本国内主要的交易系统是经济贸易产业省碳交易系统、环境省碳交易系统及各地方政府。由于其主管机构上划分的种类繁多，且在日本国内没有很高的法律地位，因此推行的较为吃力，减排力度较弱。1.2.3澳大利亚。首先，碳市场在澳大利亚国内通过了正式立法且强制企业参与。其次，在碳交易的价格上实施固定价格加浮动价格的模式：在实施碳定价计划后的三年内为固定价格，每年配额的价格平均增长2.5%，除少量由政府配发的免费额度之外，参与的企业若是超过免费配额的排放量需要购买超过部分的排放权额度。在实施碳定价计划三年之后，转变成由市场交易决定。为了避免价格的剧烈波动对企业造成的影响，在这三年内，政府依据预期的国际价格基础确定上限和下限，设置相应的浮动区间，这种交易方法充分汲取了欧盟碳交易市场上价格不稳定的教训。

2我国碳排放权交易碳税税制设计

当今，“双碳”目标已提出2年，在2021年7月16日我国碳交易市场正式开市。早在2011年10月，我国在北京、上海、广州、深圳等7个省市实行了碳排放权交易的试点工作。截止到正式开市前累计的二氧化碳配额成交量为4.8亿吨当量，成交额约为114亿元。

2.1企业日常排放的税收制度设计

2.1.1固定性排放二氧化碳的税制设计。(1)纳税义务人。根据税法的要素，碳税的纳税义务人应该是在我国境内生产经营过程中排放二氧化碳的单位。(2)征税对象和征税环节。根据我国征收碳税的基本目的，对征收的对象和征收环节确定为在生产经营过程中向自然环境直接排放的二氧化碳。在我国，主要的碳排放来源是以冶钢厂为代表的制造业，这些企业在日常生产经营活动中直接排放二氧化碳。对于这种企业，在生产过程中对排放量进行监管，并以此为征税依据。(3)税率。参照国际上对碳税的税率，从最少的国家波兰，每吨二氧化碳当量0.08美元，到每吨二氧化碳当量137.24美元的瑞典，我们可以看出各国碳税税率的差异较大，部分国家针对不同征税对象设置了差异税率。我国目前的税收政策中并没有针对这方面的税收，按照国际上的经验，参照消费税中的从量征收较为合适，对于具体的税率，我国认为按照碳交易市场上的交易价为基准上下浮动。若国家监管部门发现我国近一段时间的碳排放量明显增多，那么每吨碳排放的税额也应随着整体排放量而变化，这样有助于控制我国整体的碳排放量。(4)税收优惠。现阶段，主要从排放量较大的企业，如冶钢厂开始监管，对这些排放需求较大的企业，鼓励购入节能设备替代较老旧设备，以减少碳排放。因此，对于能够减少碳排放的机器设备，参考企业所得税政策，按照投资额10%在每年的应纳碳税税额中抵免。为了鼓励企业购买此类设备，对机器设备投资额不足抵免的部分，准许在以后10个纳税年度结转抵免。若购入的节能设备不足以减少二氧化碳的排放，鼓励企业自主研发。鉴于企业研发的成品是固定资产，因此，对企业自行研究开发的产品，可在企业所得税上对形成无形资产的成本按175%摊销或对没有形成无形资产的投资额加计75%扣除。在碳税上，对这一部分的开发形成的固定资产可以一次性全额在碳税中扣除；未形成的固定资产可按200%加计扣除，以减轻企业因开发带来的成本。2.1.2流动性排放二氧化碳的税制设计。(1)征税对象和征税环节。在运输工具中，选择典型的航空运输和重型载货汽车为征税对象。由于航空公司排放的二氧化碳的估算难度较大，因此对这类公司的二氧化碳排放可采用每趟航程飞行的距离大致折算成排放的二氧化碳。根据现有资料，按照中型飞机计算每公里排放的二氧化碳为55+0.105×(公里数-200)(数据来源于碳交易网)。航空飞机平均每次航程约400公里。新冠疫情期间，国际航班的航班量急剧减少，因此暂不考虑国际航班的相关税费。按照我国航空公司平均300架飞机计算，航空公司一天可以飞行的航程约为300×400公里=12万公里，一个月按30天计为12万×30=360万千米。由此可以推算出一家航空公司一个月排放的二氧化碳为55+0.105×(3，600，000-200)=378，034kg=378.034吨。通过估算，飞机飞行一公里和排放的二氧化碳的比例约为1:105。税务部门按照航空公司记录的每月飞行航程计算出大约排放的二氧化碳，即为征税对象。对于重型载货汽车而言，按照货车平均每消耗1千克柴油排放3.19千克的二氧化碳来算，平均每次加油约50升，每升汽油相当于0.84千克，折算出每消耗50升相当于排放3.19千克×50升×0.84千克=133.98千克的二氧化碳。而每消耗完50升的柴油相当于行驶500公里，按照一辆车每年行驶2万公里计算，每月约为1666公里，可以计算出一个月的碳排放量约为(1666÷500)×133.98=535.92千克。这一部分的税率也应当和市场环境挂钩并与固定性排放二氧化碳的税额保持一致，可以更加灵活地监管。(2)税收优惠。由于航空公司排放的流动性二氧化碳较多，因此政府部门鼓励航空公司发挥带头作用，积极推进减少二氧化碳排放额设备的研发工作。但由于该类设备研发难度大，因此对航空公司带头研发的部分，除去企业所得税既有的优惠之外，对碳税额外进行加计扣除和加计摊销。这一部分的研发在增值税中属于有关资源综合利用产品和劳务增值税优惠政策，企业可以即征即退70%的增值税，即若企业为了开发产品支付的材料等费用的支出只需要缴纳13%×70%即9.1%。同时，在新冠疫情期间，航空公司积极配合国家无偿包机将医务工作人员运送到支援地或将医疗物资运送到支援地，此举也是鼓励航空公司积极响应国家行动的同时，减少经营成本。

2.2企业在碳交易市场购买碳排放额度的碳税制度

2.2.1政府配额的分配。与欧盟国家相似，我国目前实施的规则与其大同小异：我国的碳排放市场是由政府配发碳排放配额，在此配额内有多余的企业可在碳排放交易市场上自行交易。我国的该交易市场起步晚，因此可以借鉴欧盟国家和英国的经验。在我国，企业获取配额的方式不一致，在上海地区一次性发放三年配额，而在广东等地区是逐年分配的制度。在欧盟国家则是以拍卖的方式来获取额外配额，价格的高低能较为直观地反映市场的需求。除此之外，考虑到我国的经济发展和减排能力，可以参考欧盟国家的分权化模式。具体到我国，比如东北地区重工业较为发达，碳排放的需求量比沿海长江三角区域多；而西北地区碳减排能力比长三角区域弱，若我国按照政府发放统一的配额加上企业自行购买配额，势必会让企业利润下降，因此可参考欧盟国家通过分权的方式，以每个省份为单位，省政府发放不同额度的配额以适应当地环境。在欧盟国家发展碳排放交易市场的过程中，各个成员国自行设定排放量，过高的排放量上限使得实际排放量远低于设定的配额，未达到节能减排的目的。因此，我国在实行与其类似的以省政府为单位发放配额时，可以历年排放的平均额为标准，设定平均额以下的配额，以促进企业节能减排。同时，我国生态环境局等相关部门对省政府发放的配额进行监管，促进绿色低碳的发展。2.2.2购买配额的税收制度设计。根据我国的现有政策，企业在用完由政府配发的免费碳排放额度之后，可在碳交易市场上购买其他企业的额度，如A公司用完了政府配发的100吨额度，还需要30吨额度，而B公司还有50吨额度，那么A公司就可在碳交易市场上购买B公司的30吨额度。通过查找我国目前碳交易市场上的价格，上述企业购买30吨的配额，每吨约53元，即A公司除需要支付价款30×53=1590元之外，还需另外支付购买碳交易配额的税额。碳交易配额的税率具体可以每个省份为单位，由于每个省份对碳排放额度的需求不一致，因此先由国家根据各个省份的碳排放制定限额，以购买价格为税基的浮动税率15%～20%。各个省份的省政府再按照本省的情况对在碳交易市场上购买的碳配额制定具体税率。排放的需求越少，税率越接近20%：如沿海地区，因本身的排放量需求少，购买额外的排放额就说明已远远超过正常企业排放的标准，因此税率越接近20%；反之，东北地区本身对碳排放的需求比较大，因此税率应靠近15%。不管税率的高低，其本质都是对企业的一种惩罚性税收。按照上述企业购买的1590元的配额，应缴纳的购买碳交易配额的碳税应为1590×15%=238.5，1590×20%=318元的区间之内。

3结语

提出“双碳”目标时，就注定要在碳排放问题上提出一条适合我国的管理制度，其中征税是减少碳排放的有效手段之一。我国在碳税的征收问题上可借鉴许多国家，采用不同行业、不同方法的管理方针，紧抓企业日常排放和企业购买碳排放配额两个方向。政府部门应尽快研究开发出精准检测碳排放量的仪器，以免企业少报瞒报排放的二氧化碳。对企业少报瞒报的部分应当加倍征税，让企业参与到我国保护环境减少碳排放的行动中来。在此基础上，完善加强建立一个符合我国国情的税种。

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作者:叶以谢 郑晓婧 林松池 单位:浙江工商大学杭州商学院