结构优化税制论文

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一、基于税负归宿角度的税制结构现状

（一）分税种分解

分税类分析。在当前税制中，货物劳务税类涵盖了增值税、营业税和消费税等税种；所得税类包含企业所得税、个人所得税等税种；除了上述两个税类外，还有财产税及其他。当前税制在注重筹资功能和效率功能的同时，调节分配的功能有限。表2反映了不同税类的税负水平，货物劳务税类税负明显高于所得税类税负和财产税及其他税的税负，这种情况表明货物劳务税类占全部税收的比重，也远高于其他类别的税种。一方面，从理论上看，所得税有利于实现公平，货物劳务税有利于实现效率。所得税类占比偏低。

（二）分纵向层级分解

2003～2013年全国税收、中央税收与地方税收占GDP比重情况，中央税收与地方税收同时也是分税制框架下中央与地方实行转移支付前的财力总量与GDP的比值。从2003～2013年间，在全国宏观税负总体提升的同时，中央税负与地方税负也在逐年上升，一方面反映了国家对宏观经济的驾驭能力在增强，另一方面也表明我国财政职能逐渐扩张的同时，中央与地方财政的财力也需要相应提高，总体上看，在2003～2013年全国宏观税负提升4.1个百分点的同时，地方税负提升了3.0个百分点，中央税负相对仅提升1.11个百分点，由此说明地方税负比中央税负提高得更多。中央与地方税负的上升带来了中央与地方税收收入的增加。分析宏观税负的运行状态，不能仅分析税负水平本身，还应结合财政支出运行状况进行思考。宏观税负的纵向运行，也自然需要结合财政体制的运行进行研究。虽然与中央税负相比，地方税负更快的提高，带来地方税收地位的相应增长，但是并未改善地方财政收支运行的状况。在地方财政收入地位不断提高的同时，地方财政支出占全国的比重也逐步提高，从1994年的69.71%，上升至2013年的85%，地方政府承担越来越多的事权。进一步地，地方财政支出占全国的比重与地方收入比重之差，从1994年的25.43%提高到2013年的31.95%，即地方财政收入与其承担的支出责任不匹配问题逐渐突出。地方主体税种缺失是其中的关键。

二、优化税制结构的对策

上文的分析表明，从宏观税负的税种归宿进行分解，当前税制运行中导致宏观税负提升的因素，包括合理因素和税制设置的不合理因素，需要有针对性地稳定税负。从宏观税负的税类归宿看，当前税制存在着税负累退性问题和弱的调节分配功能，表明一方面有必要优化税负分布，另一方面需要改变当前以间接税为主的税制结构，改善直接税和间接税关系，更好地发挥税制功能。从宏观税负的纵向归宿看，需要改变当前建立在货物劳务税分成基础上的税收体制，构建地方税收负担与地方支出受益明显对应的财政体制。对策源于问题。上述的分析表明，无论从税种归宿、税类归宿，还是纵向归宿角度看，总体上当前税制存在着相关税种税负提升、税负分布不合理、税收功能不突出以及地方税体系无效率等深层次问题，因此本文基于问题导向的原则，分别从稳定税负和优化税负分布、优化税制结构进而改善税收功能、完善地方税体系等方面，提出对策。

（一）稳定税负，优化税负分布

稳定税负也意味着未来调整税制结构之时，应优化税负分布。在货物劳务税和所得税之间，在生产环节和消费环节之间，在高收入者和低收入者之间等方面，有增有减。“稳定税负”面临着两个重要的问题，即如何做好增税文章？如何做好增税与减税的配合，达到稳定税负的目的？对于增税，关键问题在于如何合理分配所增的税负。消费税改革、房地产税改革、完善地方税体系等改革事项，是具有增税效果的改革，如何通过科学合理的税制设置，优化税负分布，并有效地实现税收功能。例如，发挥税制的调节分配功能，构建有利于社会公平的税收制度体系，有赖于统筹和充分发挥税收在初次分配和再分配环节的调节能力，降低税制的累退性，如将消费税的征税范围扩大到各类奢侈品、高档消费品，如私人飞机和高档家具等，适当提高高档手表、游艇、高尔夫球及球具等消费税税目的税率，让高收入者比中低收入者承担更高的税负。对于减税，在稳定税负的大背景下，新一轮税制改革，应考虑税制结构的优化，适当推出实质性的减税措施，降低税收的累退性，维持税负的整体稳定。主要体现在如何减少企业税负；减少居民税负，尤其是工薪阶层税负；“营改增”改革中如何减轻税负；降低对基本生活必需品的增值税负担等方面。比如，在“营改增”之后，转让无形资产和销售不动产将改为征收增值税，由此在转让房地产环节上存在着土地增值税、增值税和企业所得税等税种对增值收益进行调节，因此有必要取消土地增值税，适当降低房地产业的流转环节税负。

（二）调整直接税和间接税的比重，更好地发挥税收功能

由于以货物劳务税为主的税收结构，存在着较强的累退性，不利于调节分配。“营改增”改革，在以增值税取代营业税的同时，虽然降低了营业税的比重，但进一步提高了增值税的比重。以货物劳务税为主的税收结构，容易存在税源与税收的背离问题，调整直接税和间接税的关系，提升直接税的地位，有利于地方政府转变政府职能和经济发展方式。如何降低间接税？在“营改增”之后，间接税主要包括增值税、消费税、资源税以及以增值税和消费税为计税依据的城市维护建设税等。降低间接税，在于降低这些税种的地位和筹资能力。从税制改革的实际考虑，更为现实的选择是在“营改增”之后，普遍降低增值税的税率，尤其是降低生活必需品的税率，降低增值税的累退性。如何提高直接税的比重？我们知道，企业所得税已于2008年实现了内外资企业所得税的统一，而且改革的实际效应明显，基本达到了税制改革的初衷。因此剩下的税种主要是个人所得税和房地产税。如何提高个人所得税和房地产税在整个税制的地位？对于个人所得税，应通过税务管理能力的实质性提高和税 制模式改革，提高其筹资能力，并发挥其调节分配的功能。对于房地产税，应在明确房地产税的功能定位基础上，加快房地产税收立法，并基于合理设置税制要素、合理分配税收负担的原则，确立房地产税的征税范围、计税依据和税率水平以及免税政策，提高税收征管能力等，稳步推进房地产税改革。

（三）完善地方税体系

地方税体系的税种选择，既要考虑税源分布均衡、税基稳定、体现受益原则、发挥地方政府积极性等特点，又要考虑税制改革的整体性。综合考虑多方因素，基于本地课税的消费税基、不动产税基是地方税税基的较好选择，以此有助于解决地方税源与税收的背离问题，优化纵向税负归宿，构建有效率的地方税体系。由于税制改革受到多方面因素的制约，且改革进程和效果的获取不可能一蹴而就，因此应循序渐进地进行地方税主体税种的培育和改革。本文认为：

（1）近期，可在调整增值税和企业所得税分成比例的前提下，继续推进资源税改革，将资源税打造为资源型地区的主体税种。

（2）远期，可积极构建以消费和不动产为主要征税对象的地方税体系。在条件成熟的情况下，在消费或零售阶段针对消费者购买消费品的消费支出征收销售税，税款由消费者支付而由零售业者负责代收代缴，有助于实现税负从生产到消费的转变，并将其归为地方税，作为地方税的主体税种。房地产税可以更好地体现受益原则、税基稳定、分布均衡、透明度高等优点，具有作为地方政府主要税源的良好禀赋。未来可考虑相关约束条件，在税率、税基等方面进行合理的设置，逐渐推广房地产税改革，不断提高其内在的筹资功能，将其培育成地方税主体税种，体现出地方财政的内在效率。

作者：李升