稳定税负税制论文

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一、稳定税负

当前及今后一段时期我国全面深化财税改革的基本约束长期以来，我国税收结构以货物与劳务税为主，税收通过市场通道扩散，与价格高度嵌合，导致税负归宿不明确、商品比价关系扭曲、价格传导机制不通畅，并推升一般物价水平，使得削减“税楔”与税收中性成为税负调整的基本取向，由此从总量上诉求税负水平的稳定而非增加，从结构上诉求税负分配由初次分配环节的支出流，转向再分配环节的动态收入流与财产的静态存量，以减低税收对市场配置资源的干扰，拓展市场有效配置资源的作为空间。

二、当前我国宏观税负、税负结构的实际状况与“稳定税负”的实质内涵

（一）当前我国宏观税负的实际状况及形成机理

鉴于我国政府收支的现实国情，学界对我国宏观税负的统计口径公认有宽窄之分。如表1所示，从收入角度看，2013年我国小口径宏观税负，即税收收入占GDP的比重为19.42%，中口径宏观税负即财政收入占GDP比重为22.7%，全口径政府收入（公共财政收入、政府性基金收入、社保基金收入和国有资本经营收入）占GDP比重为37.94%；从支出角度看，2013年我国窄口径宏观税负即公共财政支出占GDP比重为24.56%，宽口径宏观税负即全部政府支出（公共财政支出、政府性基金支出、社保基金支出和国有资本经营支出）占GDP比重为39.43%。由于税收是纳税人消费公共品的价格，单从宏观税负数字大小的形式层面无法判断一国税负水平的轻重，因此，从实质的层面，即从纳税人通过让渡税收（包括非税负担）所获得的公共品的质量与实效角度来判断，则更切中宏观税负问题的要害。当前，囿于制度体系与治理能力的不健全，我国公共品供给的税收价格相对昂贵。具体而言：一是纳税人与政府之间的需求表达与回馈机制不顺畅，推高了公共品价格。当前，就政府激励而言，公共权力内部上级对下级的激励，要远大于纳税人对其激励效应，由此导致政府行为的“对上优先”模式，即政府更多供给能够满足其政绩考核要求的公共品（如经济乘数较大的基建投资），而纳税人的真实需求偏好却难以成为政府提供公共品的刚性依据，从而导致有效公共品供给不足。正是由于政府收入更多地投向“对上”公共品，而“对下”公共品供给的财力不足迫使政府产生汲取更多收入的冲动，从而推升公共品的实际价格。二是政府间纵向财政责权划分不明晰，推高了宏观税负水平。自1994年分税制改革以来，我国政府间逐步呈现支出责任层层下放、财力逐级上移的配置格局，导致地方政府尤其是基层政府的治理能力弱化。为筹措公共品供给所需的财力，地方政府对上“跑部钱进”，对下则利用其掌握的各种要素资源“竭地开源”，导致缺失刚性制动机制的国TaxReform税制改革

（二）当前我国税负结构的实际状况及形成机理

当前，我国税负结构呈现出非税收入规模偏大、间接税与企业税比重畸高的基本格局。从税收收入与非税收入关系看，2013年我国实现税收收入110497亿元，占全部政府收入的比重为51.19%，非税收入为105355.29亿元，占全部政府收入比重高达48.81%（见表1）；从间接税与直接税关系看，2013年我国具有间接税性质的税种占税收收入比重高达70%，企业所得税与个人所得税占税收收入比重仅为26.2%，财产税比重更是微小；从企业税与居民个人税关系看，2013年我国来自企业缴纳的税收占税收收入比重高达90%，由居民个人缴纳的税收占比不足10%(见表2)。而上述税负分布失衡格局的存在，具有深刻的制度与管理成因。一是税权与“费权”的错位配置。前已述及，1994年分税制改革使得财力逐级上移，导致地方政府尤其是基层政府的财力薄弱，由于税权高度集中于中央，地方政府无税收决定权，为弥补公共品供给的财力缺口，地方政府通过收费、卖地、发债等方式筹措资金，实际导致在税权缺失下地方政府拥有“费权”，而对纳税人而言，费与税均构成其实质意义上的财政负担，且费的地方执行力更强，由此导致非税收入规模偏大甚至“费挤税”的格局。二是偏收入取向的税制体系构建。长期以来，在效率优先的价值取向下，我国税制建设高度重视税收的收入筹措功能，对税收的调节职能则相对关注不足，我国历次税制改革均是在维持原税负不变的基础上进行的，尤其对于税源丰富的货物与劳务税和相对易于征管的企业税更是偏爱有加，而对于有土地出让收入、各种费类收入、债务收入等快速增长，由此不仅增加公共资金运行的交易成本，而且在正税之外为宏观税负的任意增加划开了口子，并使得制度内的减税效应被制度外的增收措施削减甚至消解。三是政府间横向财政责权划分不合理，变相推高了公共品价格。长期以来，我国各级政府部门的财政责权配置过于分散，各部门大都拥有一定的财政资金支配权与财政政策制定权，导致专项资金过多过散、政出多门、各自为政的“诸侯经济”困境。而财政资金被政府部门过度分割的结果是：政府支出的部门化与资金配置的“咸淡不均”，即有的部门资金过剩，导致低效、无效支出，而有的部门资金不足，又产生新的增税要求。且正是部门支出的效率损失与税负的额外增加，使得部分公共品的供给“质次价高”。四是财政治理水平薄弱，削弱公共品供给的公平性与实效。当前，对于纳税人需求强烈的民生性公共服务，我国政府的欠账较多、供给不足，而即便是在有财力支撑的民生公共品供给上，由于无法对受益人的相关信息进行通透有效的管理，无力区分真实受益人与虚假受益人，从而导致部分公共品的分配（如经济适用房、低保、医保等）存在强者受益的贫富“倒挂”现象，公共品享用的实效欠佳。因此，不难得出结论：从税收是纳税人消费公共品价格的角度分析，当前不健全的制度体系与治理能力导致了我国公共品供给价格相对昂贵；而结合全口径政府收支占GDP的比重分析，我国的宏观税负无疑已经进入相对偏高的状态。可能对经济、税收增长产生“挤出”效应的资源环境税与资本利得税等税种的改革则较为谨慎。三是涉税信息管理能力薄弱的钳制。长期以来，我国税收信息治理处于分散管理、单边管理、多头重复管理的格局，未能实现对纳税人收入、支出、财产、行为等多元涉税信息的综合、协同、归户管理，导致个人所得税无法实现对纳税人多元收入的综合课征，并削弱现代房地产税、遗产税开征的实践基础，最终导致我国直接税与居民个人税收入增长及改革滞缓。

（三）“稳定税负”的实质内涵

综上可知，“稳定税负”从形式上看是保持宏观税负水平的总体稳定，从实质层面而言，则是以稳定政府收支规模为约束，通过对税负分配进行“有保有压”、有增有减的结构性调整，公平税收负担，优化分配结构，提升公共服务水平，激发市场活力，以推进国家治理体系与治理能力现代化的基础性、支柱性、系统性制度改革与创新。具体而言：在目标导向上，“稳定税负”以推进国家治理体系与治理能力的现代化为根本目标。与1994年财税改革不同，我国当前的财税改革是从国家治理的顶层维度定位的，稳定税负的目标并非仅限于稳定市场预期与税负调整，而是通过稳定、优化政府的收支规模与结构，厘清政府与市场的边界，合理配置政府间的财政责权，公平市场主体的税负分配，提升税收购买公共品的质量，以更好地发挥政府作用，最大限度地激发市场活力，即稳定税负是一场旨在导向国家治理能力提升的整体系统改革与体制机制创新。在实质上，“稳定税负”意味着税负结构的深度调整。在当前全面深化改革的背景下，稳定税负并非意味着维持原税负不变，而是在总量控制的基础上，按照改革的实质导向，降低特定主体、主要税种的税负，调增相关主体、重要税种、辅助税种的税负，调整某些主体、税种的税负布局与课征环表22013年我国税收收入规模与结构单位：亿元、%税种国内国内进口增值税营业税车辆企业个人地方税收增值税消费税与消费税购置税所得税所得税其他税种收入收入额2880382301400317217259622416653110701110497占税收收入比重26.077.4512.6715.582.3520.285.929.68100资料来源：财政部网站。节，通过税负分配的结构性优化，公平税负，激发市场活力，促进经济转型升级。在操作路径上，“稳定税负”侧重基础制度改革而非短期政策权宜。2009年我国推出的结构性减税政策沿循了税制优化与宏观调控两种不同的操作路径，其中，宏观调控向度的结构性减税是基于反周期的总量均衡管理，以数量繁杂的税收优惠为主导，具有相机抉择、临时权宜与时效约束的短期特征，不仅导致税收优惠过多、过滥，更重要的是，其未能与税制改革的基本方向相对接。当前，对“稳定税负”的实践操作应摒弃短期应急之举，应在国家治理的新平台上，通过理念重塑、税费制度改革、税收治理能力提升，构建现代税收制度，实现总体税负稳定下的税负结构性调整。在实践有效性上，“稳定税负”诉求系统、联动改革。即稳定税负不应仅限于税制改革的“单兵独进”，而应从国家治理的系统性层面上，协同推进纳税人需求表达回馈、政府间责权配置、财政管理等各项改革，避免因配套改革不到位引发宏观税负反弹。

三、稳定税负基调下我国深化税制改革的目标定位与操作指向

（一）目标定位

在稳定税负的现实约束下，我国深化税制改革的基本目标是构建结构优化、负担公平、可持续的现代税收制度，推进我国税制体系与税收治理能力的现代化。在理念上，矫正过度偏重效率的税收观，将公平置于更加突出和重要的位置，凸显现代税制的公平禀赋；在税制建设上，既注重宏观层面直接税与间接税的协调均衡，又注重中观层面的税种协同与联动，也注重微观层面税种构造的科学与规范，以形塑规范合理、协同有序的现代税制体系；在税收治理上，全面提升税制管理能力与税制TaxReform税制改革实施能力，以既实现对税收优惠的规范、科学与法治化管理，又有效统摄、即时追踪纳税人的涉税信息，切实做到有税尽收与课税公平。

（二）操作指向

第一，税收负担与非税负担的结构性调整。如前所述，不规范的“费权”导致我国纳税人的费类负担偏重、税费结构失衡。而非税负担的比重过大，不仅削弱了税制实施的税基厚度，也制约着税制改革的拓展空间，典型如当前房地产类与资源类收费等，名目繁杂、政出多门，多环节收费、重复收费，不仅增加纳税人的奉行成本，也挤占了房地产税与资源税改革的税源基础。因此，进一步清理、规范非税收入，降低费类收入比重，清洁税基结构，是稳定税负约束下税负结构性调整的首要指向。第二，直接税与间接税的增减改革。长期以来，我国税制结构由间接税主导，畸高的间接税比重加大经济运行的“税楔”成本、加剧收入分配失衡、推升一般物价水平，而直接税具有税负分配公平、归宿明确、推进法治等优点，是现代税制的基本构成。因此，在稳定税负下，降低间接税比重，提升直接税比重，是我国现代税制构建的基本施力方向。第三，流量税与存量税的税负布局优化。受税收治理能力薄弱所限，我国长期将税负分布于收支流量环节，税收收入长期依赖增值税、营业税、企业所得税等主体税种，而财产存量环节的税负轻微，基本处于空缺状态。近年来，随着房地产市场的快速发展及收入分配差距的持续拉大，丰裕的存量房地产税源已成为税制建设亟待开掘的“黑土地”，在调减流量环节尤其是支出流环节税负分布的同时，合理调增财产存量环节的税负布局，是稳定税负基调下税负结构性调整的应有内涵。第四，一般税与特别税的税负配置优化。如上所述，我国税制建设长期高度重视税收的收入筹措功能，对收入功能强大的增值税、营业税偏爱有加，对特别调节税的建设相对不足。在当前我国收入分配差距拉大、资源环境约束日益趋紧的背景下，强化消费税、资源环境税等特别税调节，构建收入与调节并重型税制体系，是稳定税负下我国现代税制构建的内在要求。第五，非标准化税制的规范与优化。长期以来，我国高度重视标准化税制的建设，而对以税收优惠为核心的非标准化税制建设则处于“放任”状态，导致税收优惠，尤其是区域性税收优惠过多、过滥，税制上“补丁上面打补丁”，且对税收优惠的总体规模测度不明，对其实施效果及公平性评估不足，形成一本“糊涂账”。而繁杂的税收优惠不仅侵蚀了税基，也使得名义税率居高不下，对整体税制改革形成制约，亟待清理、规范与优化。

四、稳定税负约束下我国现代税制体系的构建路径

（一）完善预算管理，全面清费正税，优化税基结构

一是实施全口径预算管理。针对当前我国公共财政预算、政府性基金预算、社保基金预算和国有资本经营预算四类预算单轨运行的现实格局，应以规范力推透明，以透明倒逼规范，尽快将四类预算以及债务预算归并纳入统一审批、统筹安排的公共预算的“总盘子”，真正实现公共资金的“全口径”管理，将财政资金的收支及管理全面公开透明化。二是全面清费正税。当前，应继续通过行政简政放权的方式大力清减行政事业性收费，并在将全部政府收入纳入统筹管理的条件下，按照法治、受益与成本补偿原则，全面清理、规范各项收费项目，取消不合理的收费，清理无对等服务的收费，整治、归并多头收费、多环节收费，减轻过重的收费，将具有税收性质的收费改为税收，切实降低纳税人的费类负担，明晰税基结构，为全面深化税制改革拓出空间。

（二）全面提升涉税信息管理能力，健全直接税体系，提高直接税比重

一是全面提升涉税信息管理能力，夯实直接税改革与征管的实践基础。在当前由国土部门主导统合不动产登记的基础上，由国家税务总局主导统筹全国纳税人的收入、支出、动产、行为等多元涉税信息的综合归集，建立健全纳税人税务号码制度、支付方强制扣税制度、规范现金交易制度等，并与不动产信息实现对接归户，形成全国统一集中的涉税资料信息库，突破长期以来制约直接税改革与征管的信息严重不对称“瓶颈”。二是深入推进综合与分类制个人所得税改革。在对纳税人多元收入信息进行综合归户、即时跟踪的基础上，对当前彻底的分类制个人所得税进行综合制改革，将纳税人除利息收入外的所有收入进行统合归并，实行综合累进征收，改变长期以来个人所得税主要由工薪阶层负担的失衡格局，加大对高收入阶层的综合计征分量，有效提高直接税收入及其占税收收入比重。三是加快推进现代房地产税改革。在对不动产信息充分掌控的基础上，清理、归并房地产流转环节税费，由全国人大统一立法，尽快在全国范围内开征居民个人房地产税，本着首套住房轻税、二套及以上住房、大户型房、别墅重税的原则，科学设定标准税率、递增税率与税收优惠，具体免税范围、税率水平等可依据差异化原则，由地方在法定框架内自行确定，以培育地方主体税源，调节收入分配差距，增加直接税与存量税占税收收入比重。四是适时开征遗产与赠与税。遗产与赠与税以纳税人的综合性收入、财产为课税对象，综合分类制个人所得税与房地产税的开征运行，将为遗产与赠与税开征确定税制基础，三税之间紧密的勾稽关系，形成现代直接税公平税负分配的税种协同体系。

（三）规范、整合、完善间接税体系，降低间接税比重

一是加快推进“营改增”改革。当前，“营改增”作为降低间接税比重的主要抓手，应按照积极务实、统筹平衡、“有进有保”的原则，在积极总结试点经验的基础上，加快推进生产性服务业的“营改增”进程，进一步规范税制、完善抵扣链条、消除重复课税。同时，对与增值税链条关联度低的生活性服务业、难以按规范增值税课征的部分行业（如金融业）、适用简易征税办法的小规模纳税人可继续保留营业税，并合理调整税率，以防止全部“营改增”所导致的征管成本高增、税收执法风险加大、地方财政收支紧张等负面效应。在“营改增”后，简并税率结构，实施标准税率与优惠税率两档税率，并将标准税率适当降低，以与直接税比重提升形成呼应。二是进一步完善消费税制。“营改增”后使得消费税的一般税税基扩大，应加大对高档消费行为（赛马、打高尔夫、高档餐饮住宿娱乐等）、资源浪费行为与环境污染行为的特别调整力度，扩大并强化对新兴高档消费品（私人飞机、高档服装皮具等）、资源紧俏品（红木家具等）、不可再生品的消费税征收，并取消部分当前已成为生活必需品的税目（如一般化妆品、汽车轮胎、医用酒精等）。同时，将消费税征收环节由生产环节改为零售环节，并将价内税改为价外税。三是改革完善资源税制。在当前能源资源紧约束的条件下，应进一步扩大资源税的调节面，将征收范围进一步扩大到不可再生、难以再生、再生周期长的资源以及稀缺性的可再生资源，并与消费税协同联动，强化对部分稀缺性绿色资源品的征收。同时，以定额税率与比例税率相结合，对居民需求弹性小的资源品（如盐）实行定额税率，对紧密关系产业结构调整、与价格联动的资源品实行比例税率，提高资源税的税率水平，强化特别税调节力度。

（四）清理、规范、整合税收优惠，健全非标准化税制

一是明确税收优惠的原则、依据与决定程序。由全国人大统一立法，明确税收优惠的法治、公平、效率、实效原则，明晰税收优惠的公共政策依据及一般化标准，改变当前由行政主导的因人设法、因事设法的不规范格局，确定由国务院拟定、全国人大及常委会审核的税收优惠决定程序，并确立税收优惠的事前评估、事中跟踪与事后反馈的绩效评价机制。二是全面清理、整合、规范税收优惠。着力清理当前已经不合时宜的区域性税收优惠政策，清理因人优惠、因事优惠的个别化税收政策，取消无效、低效的税收优惠政策，整合散落的、重复的、冲突的税收优惠政策，实施规范、公平、有效、各税种联动的科技、产业、中小企业税收优惠政策，减少税基侵蚀，为进一步降低名义税负、拓宽税基、规范税制确立基础。

作者：张念明 庞凤喜