个人所得税制改革探究

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一、我国个人所得税的现状

我国的个人所得税开始实施于1980年，在1994年的分税制改革时将原有的《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》进行合并，形成了我国个人所得税制的基本结构。随后经历了6次修正了个人所得税法，3次修正了个人所得税实施条例，以及根据实际情况出台了一系列关于政策和征管的规范性文件。虽然个人所得税具有组织财政收入和调节居民收入分配的作用，但是根据目前的状况来看，个人所得税对调节居民收入差距并未产生很大的作用。一方面，个人所得税的税收收入占总税收收入的比重较小，个人所得税在我国的整体税制结构中的地位较低，对居民收入分配的调节功能发挥力量有限。1994年的个人所得税收入占总税收收入的1.42%，随后逐年比重增加至2005年的7.28%，但是2006年开始比重开始下降，至2013年比重降至5.91%。另一方面，现行的分类制课税模式存在很多的问题，使得个人所得税不能很好地发挥调节居民收入分配的作用。

二、我国目前个人所得税制存在的问题分析

我国现行的分类所得税制是源于1994年的分税制改革，在我国居民的收入来源较为单一，征管水平不高基础上实行的。但是随着我国经济的快速发展提高了居民的收入水平，同时居民的收入来源也多元化，在这种情况下分类制的个税征收模式并不能衡量纳税人的真实水平，不能区别纳税人的负担状况，容易出现实际收入水平高的人比实际收入水平低的人的税收负担低的情况，加剧居民收入分配不均的情况。

(一)分类所得税制下税目划分不合理

我国目前采取的分类所得税制，即对纳税人各项所得，根据其来源不同或性质不同分为工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；其他所得等11项，分别适用不同的费用扣除标准和税率。这种划分方式存在着明显不合理的地方：分类税制难以体现税负公平。在这种模式下收入渠道单一且应纳税所得额少的纳税人税负重，反而那些收入渠道多元化、应纳税所得额高但分属不同应税项目下的纳税人的税负较轻。由于不同来源所得按不同的税率征收，收入高的纳税人往往由于其收入来源广泛而导致他们可以通过多份收入进行多次费用扣除，从而实现不缴税或少缴税的目的。这并不能全面完整的反映纳税人真实的纳税能力，而且这种变相的合理避税方式造成了我国个人所得税税款流失。

(二)费用扣除制度不合理

我国现行的个人所得税费用扣除采取定额与定率相结合的方式，费用扣除按照居民的个人收入分别确定，没有考虑居民的家庭实际情况，也没有考虑物价因素、缺乏弹性，影响了调节居民收入的合理性。目前工资薪金的扣除标准全国统一为3500元/月，这一扣除标准没有考虑纳税人实际情况。由于各个家庭在教育、养老、住房、抚养子女方面的支出各不相同，占到纳税人总支出的比例也是不同的。此外，居民的婚姻状况、赡养及抚养人口对不同家庭的消费能力造成很大的影响，由此相应产生的医疗、教育等费用会实质上造成家庭税收负担不公平。对国内居民统一适用3500元/月，而外籍人员适用扣除4800元/月，这项政策制定之初是为了鼓励外籍人员来华工作，有利于我国的对外形象，然而这种超国民待遇已经不适合我国的经济形势，也不利于社会公平。

(三)税基较窄、税率设计不合理。

我国现行的分类税制包含工资薪金、个体工商户生产、经营所得等11项征税内容。但是对于工资薪金所得缴纳的税款比例占到个人所得税税收的50%以上。实际上目前我国个人除了获取工资收入以外，还存在非货币性的附加福利，收入呈现多元化和复杂化的发展的态势，个人的账面工资不能完全反应个人的实际纳税能力。很多企事业单位存在低工资、高福利的现象，附加福利包括住房、医疗、各类补贴等，高收入群体还有“灰色收入”，这些收入难以用货币衡量，带有一定的隐蔽性。对这些非货币性收入征管的缺失也使得税基较窄，影响个人所得税税款的征纳。我国个人所得税税率结构复杂，既有超额累进税率，又有比例税率；在比例税率中又设有减免征收和加成征收，这既造成纳税人对税法难于掌握和理解，也不便于税务机关的征管。我国工资薪金所得最高边际税率是45%，劳务报酬所得最高边际税率是40%，生产经营所得最高边际税率是35%，稿酬所得减征后实际税率14%。这一税率结构存在明显的不公平：如果某一纳税人的收入完全是靠工资获得，那么其应纳税的最高税率是45%，个人所得税对其调节力度是最大的；如果纳税人是企业老板，则其应纳税最高税率是35%，如果纳税人是作家，则其最高税率是14%；同样多的收入，由于来源渠道不同，其所要交纳的税额就不同。这影响了个人所得税对居民收入分配的调节作用。

(四)个人申报制度的不合理，税收征管存在难题

我国目前主要采取以代扣代缴为主、自行申报为辅的纳税申报方式进行缴纳个人所得税。从2007年起要求年收入12万元以上的纳税人进行主动申报纳税，但是目前我国居民的纳税意识淡薄的，让其从被动纳税到主动申报纳税的转变存在困难，外加对于条款众多的税法难于让纳税人理解，这些都会阻碍自行申报纳税的实施。税收征管的执法力度不够，我国的《税收征管法》第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以罚款。但是在实际执法中遇到已离职的纳税人，税务机关对其追缴税款的难度很大。此外，税务部门需要的纳税信息难以共享，缺乏法定协作机制。不同地区、不同部门之间难以达成协作，纳税人的收入、财产及日常消费数据难以实现共享。

三、个人所得税改革的路径选择

我国的个人所得税改革早在2003年的十六届六中全会就已经确定将个人所得税由分类制走向综合和分类相结合的混合所得税制，但是十多年已经过去，仍然没有实质性的进展。在十八大上我国明确提出逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，但是根据我国目前的个人所得税的改革环境来看，目前可以实行的路径可以有：

(一)费用扣除的调整

自2006年以来的费用扣除标准经历了从1600元、2000元到3500元的三次调整。工资薪金费用扣除标准的提高不仅是每次个税改革呼声最高的关注点，也是学术界长期关注的问题。但是提高费用扣除标准的意义到底效果如何？假如将此标准提高到5000元，税率和级距都不变，那么对于月工资6000元的人来说在扣除标准3500元时需要纳税145元，扣除标准5000元时需要纳税30元，减税115元；对于月薪20000元的人来说扣除标准3500元时需要纳税3120元，扣除标准5000元时需要纳税2745元，减税375元。这就造成了个人所得税所起到的“逆向调节”作用，即工资薪金实行超额累进税率的情况下，只是单纯的提高费用扣除标准会使得工资越高的人获益越多，工资越少的人获益越少，同时还会降低个人所得税的有效税率。费用扣除标准提高的越多，这种“逆向调节”的作用会发挥的更大，这与个人所得税调节居民收入差距的初衷背道而驰。因此，对于费用扣除的确定，我们常常关注扣除标准，对于费用扣除的内容关注较少。结合目前我国的国情，征税要考虑纳税人的实际生活负担及相关因素，如配偶的收入水平、赡养老人、子女数量、基本的医疗教育支出以及购买首套房子的房贷利息支出等。对此设定必要的扣除限额或者比例，这样做的目的是对不同的纳税人实施差别化的扣除规定，实现负担重的人多扣除，负担轻的人少扣除。

(二)扩大税基，规范税收优惠

我国的居民收入来源日益多元化，在工资薪金的收入之外员工还会获得公司奖励的非货币性福利，例如员工获得公司的出国旅游、奢侈品奖励等。公司为了给员工增加福利，种类繁多，税务机关难以进行监管以及核算，但是继续将这类收入排除在征税范围之外会使得税收公平难以实现。但根据目前情况来看，附加福利正在慢慢地从非货币性向货币性转变，例如原有的福利分房变为住房补贴、公务用车也逐渐采取货币化和社会化的方式进行。因此，税务征管应当考虑附加福利逐步纳入到应税范围，扩大税基。个人所得税优惠政策目的是对低收入群体及弱势群体的照顾，体现公平原则。但是目前实行的个人所得税的优惠政策被一些中高收入人群利用，造成了税基的侵蚀，应对税收优惠政策进行规范。首先，目前外籍人员的费用扣除标准本就比我国居民的扣除标准高，取消对外籍人员的各种补贴、费用的税收优惠规定。其次是取消获得津贴和奖金的国内外高收入者的税收优惠，对超过标准的福利费、住房公积金等进行征税。附加福利和税收优惠是目的是改善人民生活生平，但也成为一些高收入人员提供了避税的途径，为了加强国家在个税政策上调节居民收入分配的效果，对高收入群体以及对附加福利和税收优惠的有效监管，能增加财政收入，是扩大税源、加强个税调节居民收入分配的有效途径之一。

(三)加强税收征管

个人所得税的征管问题也是影响其发挥调节居民收入分配作用的因素之一。目前我国的个税改革没有出现实质进展与税收征管水平低也有很大关联。即便是将来要实施的综合与分类相结合的税制，对纳税人的信息传递和监管要求也会更高。但是目前由于征管水平有限，税务机关难以掌握和传递纳税人的信息，这也就导致税务机关对纳税人的申报项目无法核实其真实性。需要建立一个完善的征管系统对纳税人信息实现共享，设立纳税人识别号，将纳税人的信息、财产登记实名制、建立信用档案，这样一来税务机关通过公安、银行、工商等部门的信息联网，监控纳税人识别号下纳税人的收入情况，贷款、子女入学、买房、投资等日常活动等以此对纳税人的实际纳税能力进行分析、监督其纳税情况，也提高纳税人的纳税意识。对已偷逃税款的纳税人加大处罚力度，增加偷逃税款的成本和风险从而可以起到警示的作用，规范纳税人的纳税行为。

作者：郑敏 单位：浙江财经大学