影响企业发展的税制因素

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一、引言

传统的税收理论将政府的征税局限于满足政府职能的行使，至多约定于政府对公共产品的提供。因此，更倾向于把税收征纳关系纳入政治程序中思考，即使是分析税收对经济的影响，也着重于从宏观角度考察税收及其负担如何影响、调控和制约经济的发展，缺乏从微观角度分析税收特别是不同税种、不同税制结构对企业行为的影响。从微观角度分析，征税实际是政府参与企业最终经营成果的分配，从而构成了影响企业经营成果分配方式的一个重要因素。在这一过程中，政府主导下设置的税种或税制结构存在多种选择，由于不同的税种或税制结构参与企业经营成果分配的环节不同，就在一定程度上决定了政府对企业经营成果分配方式的差异，进而导致这两个分配主体对企业经营风险的分担也不同。风险分担机制是影响经济主体行为选择的重要变量，因此，税制或税收结构就成为了经济主体行为选择的重要约束条件，既影响着企业利用盈余扩大投资的规模及速度，同时也影响着政府的行为选择（包括行为方式和行为习惯），而政府的行为选择又会进一步影响企业的融资能力、投资意愿和创新意愿、企业的发展规模和速度。由此可见，税种或者税收结构与企业的发展息息相关，具有不可分割的密切联系。用发展的眼光看，市场经济的主要主体应该是非公有制企业。由于中国市场经济尚处于发展阶段，市场竞争并不充分，将要成为主要市场主体的非公有制企业正处于成长阶段，在国际化的竞争中很难取得优势。在国有经济居于我国社会经济主导地位的今天，以及基于国有经济与政府血缘关系的现实，处于成长阶段的非公有制企业不容易得到政府青睐，缺乏政府及时为其提供服务和解决问题的敏感性与主动性，更难以得到政府对国有经济那样的可以在税法之外的“法外开恩”了。基于此，本文主要从微观角度分析我国现行税收制度对企业发展的影响，以期能够从税收制度建设方面为企业尤其是非公有制企业的发展谋求良好的税收环境。

二、增值税对企业成长的影响

长期以来，我国主要依赖流转税（现为货物劳务税）组织财政收入，经过20世纪80年代早期的两步“利改税”改革，才初步建立了所得税的基础，流转税担纲国家财政收入大任的格局一直延续了下来。基于标准的增值税制度的优越性，尤其是它能够避免重复征税对经济运行的影响，以及对生产者的生产决策和消费者的消费选择呈中性影响，1994年的税制改革建立起了以增值税为主体税种的税制结构。从此，增值税不仅在货物劳务税类中一枝独秀，而且在整个中国税制结构中地位突出，自实施该税制以来其承担的税收收入比重一直保持在40%以上。与绝大多数国家一样，我国现行的增值税也是采取专用发票和价外税制度，通过对进项税额的抵扣以消除重复征税问题。从表面上看，这种价税分离的增值税层层抵扣制度在表面上形成了增值税的销项税是下一个环节（企业）的进项税，下一个环节（企业）可以在其货物销售时得到抵扣，因此，增值税的纳税人只是先缴纳税款然后转嫁给下一个环节（企业），似乎并不承担增值税负担，而是由最终的购买者或者消费者负担税款。即便是增值税的层层抵扣可能产生税款转嫁（实际上这涉及到增值税的转嫁问题，笔者无意在此对此进行深入讨论），但增值税的转嫁也只能通过产品销售价格的变化来实现。因此，增值税不但影响生产者的生产决策，也影响消费者的消费决策和政府的行为选择。在一般情况下，生产企业总是有办法将一部分增值税甚至是全部增值税转嫁给其客户即它的下游企业，而它的下游企业又可能采取同样的手段继续向下游企业进行转嫁，最终结果是，增值税被一步一步地转嫁给生产消费链条末端的产品消费者（或者购买者）。其必然结果是，消费者（或者购买者）在增值税的压力下不得不减少对该产品或服务的消费（或购买），消费者的福利水平因消费者剩余的下降而下降。由于增值税是对货物流转各个环节的增值额征收的一种税，而企业只要处于持续不断的生产运营状态，就总会有增值额发生，所以政府也就必然能够征收到增值税。在这个过程中，虽然政府的财政收入从中得以不断增加，但政府财政收入的增加额并不足以弥补由此导致的企业利润的下降额，其原因就在于，由于产品价格上升所导致的需求量的下降已经使原来市场资源的配置状态偏离原来的位置，造成了经济学上所说的纯损。征收增值税将使得企业停止营业点向下移动，这将使企业很容易停止营业。值得关注的是，正如上文所讨论的，由于政府征收增值税与企业生产经营的实际效益基本无关，只要企业还在从事生产经营活动，增值额就会源源不断地产生——至少会产生名曰“工资”的这种新创造价值，政府也就会有源源不断的增值税收入。此时，即使是企业在生产经营中遇到了困难，需要政府提供各种服务或者帮助以解决面临的现实问题，但由于企业停止营业问题还没有普遍出现，因此，即便此时政府有能力解决企业面临的这些问题，也仍将迷惑于相对充足的财政收入而无动于衷。中国的市场经济尚处于发展阶段，市场竞争尚不充分，将要成为主要市场主体的非公有制企业正处于成长阶段，在国际化的竞争中很难取得独特的竞争优势，因此更容易因被征收增值税而降低其停止营业点的高度；也正是由于处于成长阶段的非公有制企业不容易引起政府重视，而征收增值税所导致的政府缺乏及时为企业提供服务和解决问题的敏感性与主动性，因而在非公有制企业这一群体上表现得更为显著，才产生了我们所关注的增值税对企业成长、特别是非公有制企业成长的负面影响这一问题。

三、不同税制结构对企业发展的影响

从实质上看，政府对企业征税其实就是对企业经营成果最终分配过程的参与，从而构成了影响企业经营成果分配方式的一个重要因素。不同的税制或税收结构参与企业经营成果分配的环节不同，就在一定程度上形成了对企业经营成果分配的不同阶段，因而在客观上导致了政府与企业在分享经营盈余和分担经营风险的机制差异。加之政府征税还是影响经济主体行为选择的重要变量，因此税收就成为了企业经营决策的重要约束条件；企业面对的税种不同，也会做出不同经济选择，进而影响着政府的行为选择（包括行为方式和行为习惯），从而构成了企业与政府的博弈关系。正是由于税收制度的这种基本属性，才使其成为政府调控经济的杠杆，才有税制影响企业发展这一话题的引出。税制或税收结构在客观上导致了政府与企业在分享经营盈余和分担经营风险上的机制差异，影响着企业的融资能力、投资意愿、创新意愿，以及企业能否利用盈余扩大投资、扩张发展规模和提升发展速度最终形成市场优势和强劲的市场竞争力等等，这对于中小企业尤为重要。我国的税制与企业发展具有高度相关性，这可从以下几个方面进一步说明。

（一）税制对企业生产成本和销售的影响

以增值税（间接税）为主体税种的税制和以所得税（直接税）为主体税种的税制对企业的产品生产成本和销售的影响是不同的。从会计学上来讲，企业产品生产成本是按照“实现法”的原则，如实记录反映和核算生产过程中实际消耗的材料、人工等直接成本、支付等税金及其附加（间接税），以及分摊的管理费用、财务费用和损失等间接成本，通过会计核算的利润被称为“会计利润”。为了控制企业成本，保证所得税的征收，税务机关根据税法对“会计利润”进行调整，经过调整后的利润被称为“税法利润”，亦即企业所得税的应纳税所得额——企业所得税的计税对象。可见，间接税及其附加要进入企业成本，成为产品价格的组成部分（即便是采取价外税形式层层抵扣增值税），因此，企业对征收增值税的反应是如何提高产品的价格；而企业所得税是根据“税法利润”征收，税金不进入企业成本，企业对征收所得税的反应是如何来增加利润。显然，前者极有可能导致销售量的下降，而后者则会在降低产品单位成本以增加单位利润和扩大产品市场占有率以增加利润总额方面进行努力。两相比较，其效应一目了然。

（二）税制对企业投资的影响

根据微观经济学的定义，企业的主要目标就是在一定的约束条件下追求利润最大化。在企业实现利润最大化的众多途径中，进行投资就是比较重要的一条。通过对利润最大化这一重要目标的不懈追求，企业将会不断积累更多的资金以进行进一步的投资，这种良性循环将保证企业拥有优秀的自生能力和深厚的发展潜力。总起来说，税制对企业投资的影响主要表现为投资收益和投资风险。就投资收益而言，因为税收就是政府分享企业经营成果的过程，其结果是税率的高低直接影响企业投资净收益率的高低。但是值得强调的是，以企业所得税为主的直接税税制和以增值税为主的间接税税制，都会直接使企业投资的净收益率降低，并进而降低企业投资的积极性和投资金额。而就投资风险而言，直接税税制和间接税税制之间则具有十分明显的差异。虽然作为公共服务提供者的政府在两种税制下都要参与分配企业的经营成果，即从企业收益中拿走一定比例。但是，即使最终的税收金额相同，也会仅仅因为具体分配制度的差异而产生完全不同的结果。在以企业所得税为主的直接税税制下，征税对象是企业最终的利润总额，此时，政府的所得税收入与企业投资风险密切相关，因此征收所得税就表现为政府同企业共担投资风险。那么，从稳定甚至是增加财政收入角度考虑，在所得税比率确定之前提条件下政府将希望企业利润越多越好。为此，政府或者是鼓励企业进行扩张，或者是鼓励企业通过提升生产的技术水平而提高盈利率，而无论何种情况，政府均有积极性为企业提供尽可能多的帮扶，促进企业加大投资。相反，在以增值税为主的间接税税制下，政府只关注企业销售额和增值额，而没有积极性去考虑企业的盈利能力和利润水平。

（三）税制对企业技术创新的影响

撇开政府专门制定的鼓励企业进行技术创新的优惠措施因素，仅就税制对企业进行技术创新的意愿而言，以增值税（间接税）为主体税种的税制和以所得税（直接税）为主体税种的税制对企业技术创新意愿所产生的影响是不同的。由于直接税（企业所得税）的征税对象与间接税（主要是增值税）的征税对象具有不同的经济含义，即前者是企业实现了盈利才需要交税，后者是只要企业产生了增值额就必须纳税，而增值额并不能反映企业盈利与否，即不管企业有没有盈利都需要交税。技术创新的意愿来自于对未来收益的预期。就政府未来收益预期而言，前者是一种不确定收入，企业进行具有一定风险的技术创新，将进一步增加政府收入的不确定性；而后者则是一种相对稳定的收入（相对于企业所得税的不确定性来说），不会改变其收入预期。就企业未来收益预期而言，在直接税制度下，政府与企业一道承担了部分技术创新风险，使得企业主的技术创新收益预期更容易实现，技术创新意愿变得更加强烈。通过比较可以发现，两种税制的最终效应截然不同。

（四）税制对政府行为的影响

根据前文的分析可以很容易地总结出，税制构成了约束政府进行行为选择的局限条件，不同的税制形成了不同的约束局限条件。在不同的约束局限条件下，政府将会分别做出不同的选择，表现出与税制相应的行为选择方式。在以直接税为主的税收制度下，由于政府只能在企业盈利的前提条件下才能实现其参与企业经营成果分配的利益诉求，因此，不管政府的主观意愿如何，其行为选择一定是要有利于企业收益的最大化，这在现实中表现为政府积极地为企业的经营发展提供帮助，与企业共同承担经营、投资、创新风险。而在以间接税（主要是增值税）为主体的税收制度下，由于政府的税收收入几乎不受企业是否盈利和盈利多少的影响，导致政府缺乏为企业的经营发展提供帮助的主动性和积极性。两相比较，其效应一目了然。

四、结论与判断

通过上述分析和讨论，我们完全可以得出以下两个清晰和鲜明的结论和判断。

（一）“营改增”改革应将着力点放在增值税的规范化建设方面

由于增值税的征收更容易降低企业停止营业点的高度，导致政府缺乏及时为企业提供服务和解决问题的敏感性与主动性，因此，尽快改变增值税在税制结构中的主体地位，必须将其纳入政府决策的议事日程。基于此，可以认为，我国现阶段正在推行的“营改增”改革（也被称为增值税扩大征收范围的改革）应该将着力点放在增值税的规范化建设方面，而不应放在增值税的外延扩张上，以避免增值税“尾大不掉”弊端的进一步恶化。

（二）对于我国近期和中长期税制改革的思路建议

既然不同税制结构对企业和政府行为产生的影响不同，而且以所得税为主体的税制结构明显优于以增值税为主体的税制结构，因而我国近期税制改革的思路应该是优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、健全税制体系、加强税收法制建设，实现直接税和间接税在量和功能上的平衡。而中长期税制改革的思路则应该是通过间接税在量和功能上平衡的过渡阶段，最终建立起以所得税为主体税种的与调节有机融合的税制体系。

作者：陈美芝 胡春