碳排放权会计规范国际趋同与特色构建

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2019年12月26日我国财政部出台《碳排放权交易有关会计处理暂时规定》（以下简称《2019规定》）相对于2016年9月23日财政部办公厅印发的关于征求《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》意见的函（以下简称《2016规定》，立即引起会计学术界和实业界的广泛关注。回顾国际，国际会计准则理事会（IASB）于2005年撤销了饱受争议的《国际财务报告解释公告第3号—排放权》（IFRIC3），开始与美国财务会计准则委员会（FASB）联手研究碳排放权如何确认、计量、记录、报告等问题。经过多次会议讨论，迄今尚未达成共识。长久的争议说明，碳排放权会计处理在会计理论的复杂性和会计实践多样性上相互融汇。而从联合国气候变化框架公约（UNFCCL）成立、《京都议定书》签署，到2016年4月22日在纽约签署的《巴黎协定》，再到2020年9月28日中国国家主席在第75届联合国大会上郑重承诺“中国将在2030年碳排放达到峰值，2060年达到碳中和”，消息均令人震惊与向往，但也使得我国的碳减排任务更加艰巨。根据国际能源署2020年2月11日的《2019年度全球碳排放报告》，全球碳排放总量约330亿吨，增速小幅下降约0.6%，但仍维持在2010年以来的最高水平。我国依然是碳排放总量最大的国家之一，排放总量高达100亿吨。据国务院新闻办公室新闻会公布数据，我国试点地区的二氧化碳排放量与强度得到控制，2018年单位GDP排放量比2005年下降了45.8%，减排52.6亿吨，基本扭转了碳排放快速增长的局面。2019年，尽管我国的碳排放量有所上升但比较缓和，可再生能源继续扩张，7座大型核反应堆投入运营。碳排放交易已成为确保企业可持续发展、促进产业能源结构转型的重要因素之一，是各国低碳经济的一项关键制度及国家间碳减排博弈的战略方法。作为碳减排重要核算工具，对碳排放权会计的研究变得更加迫切与必要。本文纵观欧美、国际碳排放权会计规范的理论与实践，旨在借鉴精华、构建中国碳排放权会计规范特色，使我国碳排放权会计处理更加适配我国的会计环境，指明碳排放权会计准则导向。

一、碳排放权会计规范国际趋同的演变与现状

美国FASB、国际IASB-FASB联合会议、欧盟EUETS等对碳排放权交易的会计处理争议激烈，难达共识，截止目前依然没有一个清晰统一的会计规范。

（一）碳排放权会计核算方法概述美国环境保护署（USEPA）1990年公布二氧化硫排放交易体系采用“总额法”。1993年4月，美国联邦能源管制委员会（FERC）了统一的账户体系文件（CFR18），账户统一系统（UniformSystemofAccounting）是美国目前唯一的碳排放权会计处理指南，采用基于成本的净额处理方法。美国企业现阶段依然是在CFR18的指引下进行相关会计处理。但CFR18也存在问题：一是因资产、负债两端计量不匹配而饱受争议，二是因两类配额的会计处理不一致而饱受争议。按成本计量的无偿配额不反映在资产负债表中，实际排放时消耗的无偿配额也不能费用化处理；而购入配额反映在资产负债表之中，实际排放时消耗的购入配额也可费用化，这种不一致不利用客观反映污染的经济后果。国际会计准则理事会（IASB）排污权处理方法解释草案（IFRIC3）开始于2003年5月,正式于2004年12月，提出了一种基于市场的总额处理方法。但2005年6月，IASB撤销了饱受争议的IFRIC3，原因在于两方面：一是IFRIC3利润表不匹配。碳排放权资产公允价值变动计入权益、碳排放权负债公允价值变动计入损益；二是IFRIC3计量模式不匹配。欧洲财务报告咨询集团认为IFRIC3有违可理解性、可比性、可靠性和相关性，不能反映碳排放交易实质，有违IFRS“真实公允原则”。此后，IASB开始与FASB联手研究碳排放权会计处理问题。2009年12月FASB公布的IASB-FASB联合会议记录显示，该次会议试验性采用“总额法”，将碳排放按公允价值确认为资产和负债。根据国际排放交易委员会（IETA）2007年的调查显示，只有5%的企业使用了“总额法”。估计原因在于会计核算较为复杂。欧盟排放交易体系（EUETS）在2008-2012年第一阶段碳排放权会计处理实践中，使用了“净额法”和“总额法”两种方法。其中有近60%的被调查企业采用了会计核算较为简单的“净额法”。

（二）关于碳排放会计确认、计量、记录和报告

1.碳排放权相关资产的确认主要有四种观点。当前国际社会统一的共识是碳排放权应该被确认为资产，但具体确认为哪类资产则意见不一。主要观点有四种：金融资产、存货、无形资产、新型资产。截止2009年12月，FASB-lASB联合会议尚未达成一致共识，但倾向于设置资产和负债两个科目，具体科目名称尚未确定。IFRlC3曾提出应将购买的碳排放权确认为无形资产，理由是碳排放权是不具备实物形态的非货币性资产。AFRAC（奥地利财务报告和审计委员会）和英国都将碳排放权作为一项无形资产列入资产负债表中。IDW（德国会计师协会）将与生产过程相关的碳排放权视为存货，其余的碳排放权计入其他流动资产。认为碳排放权应是一项流动资产的理由在于它是按一个会计年度给予的配额；认同将碳排放权作为存货处理的理由在于碳排放量可以转让出售、存储并结转至下一个会计年度。ICAC（西班牙会计审计研究所）和瑞士把碳排放权计入“非流动资产一无形资产”中，但不允许其按实际收益期摊销（amortization）。本文认为，我国的碳排放权无偿配额是以会计年度分配，根据其时间限制和对会计要素的最基本分类，应属于“流动资产”而不应归于“非流动资产”“无形资产”。碳排放权因其不具备实物形态，不应归于“存货”项目资产。我国《2019规定》在资产负债表“流动资产”项目下，将“碳排放权资产”科目归类于“其他流动资产—碳排放权”项目，是一种“可以”的选择。

2.碳排放权相关负债的确认主要有两种观点。基于自愿协议和FASB概念定义、IASB框架，主要有两种观点：第一种观点认为当企业获得碳排放权时不应确认为一项负债，该观点和FASB会计准则汇编TM410—资产报废和环境义务以及IASB37准备金、或有负债和或有资产的相关规定相吻合。第二种观点倾向于企业在取得排放权资格时就应确认负债，此观点与FASB会计准则汇编TM805和IFRS3商业合并的规定一致。学者支持第一种不确认负债的理由是“企业在取得碳排放权资格时确认负债”的观点违背了IAS37对“负债”的定义，因为负债是由过去的交易和事项引起的一种现时义务，企业直到实际发生排污行为时才开始承担和产生义务，因此企业可以通过将来的行为有效阻止排放权的流出。还有学者认为，如果在获取排放权时就确认负债但实际并没有使用排放权，则不仅会夸大负债，而且在经济实质上也没有产生任何义务。学者支持第二种确认负债的理由是企业在取得碳排放权资格时就应承担无条件支付排污许可费和遵守总量控制的义务。我国《2019规定》与第一种观点一致，即在企业无偿取得碳排放权资格时不确认负债，且在实际排放、履约使用环节均不确认负债。

3.会计计量规范尚未统一。初始计量FASB-IASB联合会议对碳排放权的初始计量按购入时的公允价值或实际买价入账。多数学者认同应以公允价值进行初始计量，并在使用时按公允价值计入当期损益;也有学者认为应按购入时的实际支付价格进行初始计量，按历史成本法进行后续计量。IFRIC3、英国公允价值模型、西班牙ICAC都要求采用公允价值进行初始计量。我国《2019规定》对初始购入配额按“P购日公允价值+T相关税费”计价。而后续计量FASB-IASB联合会议对碳排放权按照公允价值计量法或历史成本计量法（FERC1）进行后续计量。依据IAS36定义，碳排放权低于该权利的账面价值时，需对该资产进行减值测试且将减值损失计入经营费用。德国和奥地利执行“严格的成本和市场价格孰低”原则，如果资产负债表日该权利的公允价值低于其账面价值，应冲减该权利的账面价值，按资产负债表日的公允价值重新记录该排放权价值。也有学者认为，应按购入时的实际支付价格进行初始计量，按历史成本法进行后续计量。我国《2019规定》对碳排放权后续计量按历史成本法计量，且不在期末进行公允价值减值测试、不调整碳排放权资产价值。

4.对于会计记录规范，欧美、国际组织尚未达到统一。对于无偿配额取得碳排放权会计记录。FASB对无偿配额取得碳排放权会计记录没有达成有效共识。IASB试验性地将无偿取得排放权按公允价值确认为资产和负债进行会计记录。德国IDW对无偿排放权不记录其价值，待后续使用时按市场价格/公允价值计量。奥地利AFRAC没有一个统一的规则，在其公开的报告中建议对政府无偿给予的配额在获得时按市场价格/公允价值予以资本化，但如超额排放需要外购时，一个替代性的做法可以不计量免费额度，只按市场价格/公允价值资本化购入的额度。我国《2019规定》对无偿配额取得的碳排放权的初始、后续会计业务均不作账务处理，也就是说我国对碳排放权核算采用的是“净额法”。对于对碳排放权负债取得的会计记录。FASB-IASB联合会议认为，取得碳排放权应确认为负债，但何时确认尚存争议。我国《2019规定》对碳排放权负债确认的会计记录不确认为负债。对于对实际排放量使用配额的会计记录。对于实际使用的配额，根据IAS37，目前有“总额法”和“净额法”两种会计处理方法。IFRlC3使用的是“总额法”，将实际使用的配额成本按公允价值计入相对应的负债账户。德国的惯例是按照历史成本法优先使用政府配额，当政府配额不足时，按照购入时排放权的历史成本计量负债或准备金账户（德国名义价值模型）。如果企业能在报告期内取得额外的配额，那么这一部分超排的额度应按资产负债表日的公允价值计量。奥地利AFRAC要求必须按照一个合理的成本计价模型，比如先进先出法和加权平均法核减实际使用的额度。对于超排的额度应按照资产负债表日的公允价值入账。英国则一律按照公允价值计量配额内使用和超额的排放权。我国《2019规定》未对超过配额的碳排放权的会计处理作进一步的说明。但按照《2016规定》，在超排发生时按照公允价值计入相关费用和负债科目，期末按公允价值调整账面价值，差额计入公允价值变动损益。对于出售配额损益的会计记录。EUETS一直将碳排放权的购入使用核销视为经营行为的一部分，要求按照账面价值注销碳排放权资产和负债，如资产和负债的账面价值有差额，应将该利润计入经营利润中。EUETS内大多数组织普遍接受将出售损益计入经营利润，德国IDW认为出售碳排放权所得源于销售，应计入经营利润。奥地利AFRAC规定出售碳排放权应按总额法进行会计处理，被取消的配额应计入原材料费用，而获得的收益应计入销售额或者其他经营所得。只有西班牙将该收益计入非常利润。我国《2019规定》将出售配额损益计入营业外收支（相当于非常利润）而不是经营利润、投资收益。有学者认为，鉴于碳排放权的使用与企业的生产技术和经营决策密切相关，应将其视为经营行为的一部分，计入相关的营业利润。本文认为，碳排放权类似于金融资产、配备专门的交易平台可供自由交易，无偿与购入取得配额均可以通过碳排放权交易市场低买高卖获取机会收益，其所得收益具有典型的“投资收益”特征，故将其纳入“投资收益”为好。目前国家应鼓励企业进行替代性能源的研发和应用（例如RECS可再生能源认证体系、CCER核证减排体系），因此应将碳排放权交易视为投资行为，统一将其“配额销售差额”归属于“投资收益”更为合适。对于超排的会计记录。FASB-lASB联合会议未涉及超排的会计记录。我国《2019规定》未涉及超排的会计记录。但《2016规定》指出，超排发生时，按公允价值计入相关费用和负债科目；期末按公允价值调整账面价值，差额计入公允价值变动损益。

5.对于会计报告，欧盟各国碳排放权会计信息披露采用的是自愿性披露，《温室气体协定：企业会计核算与报告准则》为信息披露的代表性规范。我国学者崔也光、周畅认为，在全国2502家控排企业中，大部分控排企业的会计处理倾向于简化，上市公司的碳信息披露程度较低，不利于信息使用者的决策。肖序、郑玲研究表明，我国企业碳信息的可比性较低，披露的碳排放权交易信息差异较大，并无统一准则；对于碳排放权信息较少披露准确、定量的数据。

二、启示与建议

国际IASB、美国FASB、欧盟EUETS各国对碳排放权会计处理仍未达成一致共识且争议激烈，即便FASB现阶段采用CFR18规范美国的碳排放会计事项，但CFR18本身存在明显的会计理论缺陷—“两得配额”（无偿取得配额、购入取得配额）会计处理不一致。IFRIC3因利润表不匹配而广受争议且在2005年撤销。我国应该从经济实质和经济目的出发、以会计处理的客观公允和简洁高效为原则去思考和探讨解决碳排放权会计处理问题。比如，会计确认方面，可设置两个科目：“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债。碳排放权属于“稀缺性”经济资源，理应确认为一种资产。企业取得碳排放权应当支付对价或确认负债—“应付碳排放权”。严格地讲碳排权属于全人类共有的“环境资产”，国家不是“环境资产”—碳排放权的所有者，任何一国政府无权将其“无偿分配”给企业实体用于生产经营（但国家可以作为“代管者”）。企业无偿取得碳排权，虽未付款但应负债，待将来无偿配额履约日，再记录“债减益增”，将国家的“买单金额”确认为“其他收益”—政府补助金额。对“无偿配额”碳排放权取得的这种账务处理属于“总额法”，符合会计基本理论的资产负债观。再比如，会计计量方面，碳排放可采用公允价值计量属性。众所周知，公允价值计量相比历史成本计量更为先进、更能真实、及时地计量会计要素的价值。碳排放权公允价值计量的先进性基于高效率的平台—成熟的碳排放权交易市场。我国目前的着力点应是大力培植、规范碳排放权交易市场。利用碳排放权交易会计处理规范促进碳排放权交易市场的建设和完善。

作者：赵志恒 单位：三亚学院财经学院