网络文学公司收入会计确认探析

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摘要：收入是投资者天然关注的核心财务指标，收入信息的可靠性直接影响着盈余信息质量。网络文学行业多年发展终获市场认可，诸多公司进行了全产业链开发并相继成功上市，也由此步入全面盈利期。但以往的会计准则并没有对这一新兴行业的收入确认予以明确的指引，导致其确认时点和金额方面暴露出明显问题。2018年1月1号开始执行的新收入准则解决了网络文学公司收入会计确认的难点问题，有效提高了会计信息的可比性与可靠性，本文将为此开展相关分析，发挥更多的实务参考意义。

关键词：在线阅读拟货币权运营入确认

一、引言

具备低门槛、大众化、互动性强等优势的网络文学产业发展迅速。根据CNNIC、中商产业研究院相关统计数据可知，仅2018上半年中国网络文学用户规模已经达到4.06亿人，与2017年末相比增长2821万人，在整体网民数量中网络文学用户数比例达到50.6%。2014-2017年中国网络文学市场规模从32亿元增长至60.6亿元，四年来增长了28.6亿元。网络文学IP市场吸引了国内巨量资本竞相逐追，阿里巴巴、百度、腾讯等互联网巨头相继加入领域。随着资本市场的日益发展，投资者也愈加成熟，对高质量的会计信息需求越来越高。新收入准则的出台与实施为网络文学公司收入会计确认现存系列问题的解决提供了契机和原则性的指导，在梳理网络文学公司收入构成的基础上本文选取案例公司重点加强实务应用方面的分析，遵循实质重于形式的原则提出网络文学公司收入会计确认优化建议，促进相应会计信息质量的提高，助力网络文学市场的良性发展。

二、网络文学收入构成分析

收入信息对企业治理、投资效率和经营决策形成较大影响，作为有效指标全面衡量公司会计契约履行效果。由于公司经营的多元化，收入的会计确认也十分复杂，国际和国内相关准则进行了不断的修订与完善。国际会计准则委员会和美国会计准则委员会联合的《国际财务报告准则第15号———与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15），已于2018年1月1日起生效，提出了收入确认的五步法新模型，以合同为基础，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认的时点。在其基础上，我国财政部也对收入准则进行了修订，同样于2018年1月1日开始实施《企业会计准则第14号———收入》（简称“新收入准则”），树立了净额法与总额法的判断标准，实现国际趋同。在以新收入准则为指引对网络文学公司的收入进行确认之前，需要明确网络文学公司收入的构成，以便于分类型、分步骤对其进行相应的会计处理，提高会计信息的可比性与可靠性。网络文学公司的收入构成主要如下：

（一）付费在线阅读收入

付费在线阅读门槛低、获取快、互动性强，是网络文学公司主要的收入类型，其本质是平台主导的快速消费过程。以港交所主板独立上市的阅文集团为例，2015—2017年期间在线阅读的收入占整体收入的比率为97%、60.5%、77.1%，分别达到4.52亿元、9.7亿元、19.74亿元。对于自营平台上的内容，网络文学公司更多的是通过免费章节吸引读者。当点击量达到一定数额时，作品将被转移至VIP区，读者需要缴纳一定的费用才能阅读后面的章节。同时，读者可通过手机充值、网银转账、银联、微信、支付宝等方式支付后以包月套餐的形式订阅在线阅读服务，订阅价格各不相同，会以会员等级有所区分，通常VIP等级越高，订阅费率越低。且各个网站会将流通货币重新定义，如起点中文网“起点币”等，网络文学公司为购买套餐的会员额外提供红包、奖励金、社交互动等其他增值服务，提升用户体验及满意度。付费在线阅读收入的测算方式为：阅读付费收入=付费人数*人均付费金额。

（二）版权运营收入

网络文学公司重要的收入增长渠道，通过另一种形态或产品形式就版权内容或权利本身予以转化并进行营销，其选择有三种：第一种是只收取版权金，在一定时期内出让版权的部分权利，不参与该部分后续运营收益的分享；第二种是对网游收入、电视利润、票房收入等改编产品的收入进行分成，并收入固定的版权金；第三种是与合作伙伴订立共同开发或共同投资安排，版权授权后，视情况可能参与到项目的开发和运营中，在双方互利互赢的基础上实现产权开发获利，按照合作各方约定的比例参与项目收益分成。由于版权具有无形性、独占性、地域性和实践性。所以，网络文学公司版权运营收入形成过程中，首选由平台和文学作品的作者即版权所有人签其作品；其次，版权授权协议对授权年限进行明确规定，赋予许可使用权在时间上的效力；再次，网络文学公司与版权所有人要严格按照《著作权法》规定就付酬标准及方法进行约定，既可以是当事人协商也可以按照国家版权行政管理部门的标准确定，付酬方式可以是可兑换的某种国际硬通货、人民币，也可以是支票支付，无论何种方式均需要在协议中明确；另外，双方还要就违约责任等内容进行约定，包括违约金、赔偿金额的计算方法等。网络文学IP衍生形式有动画、网络游戏、网络剧、电视剧、电影等，版权收入的测算方式为：版权改编收入=∑［整体市场规模*改编占比*（1-毛利率）*改编费占比］。

（三）线下发行收入及广告收入

由于民众对精神文化需求的推动，网络环境下纸质图书并未出现颓势。依托于电商平台的兴起，网络文学公司将部分线上文学作品进行线下生产，并取得良好的市场效果。2017年我国成年国民人均纸质图书阅读量为4.66本，较2016年的4.65本略有增长，而2015年，该数据是4.58本。2017年全国出版、印刷和发行服务实现营业收入23595.79亿元，较2015年增长8.96%；利润总额1791.99亿元，较2015年增长7.82%，体现纸质图书保持了较强的可持续发展能力。同时，网络文学平台往往积累了庞大的读者群，平台也利用这一优势为广告商提供移动广告营销推广服务。在不影响用户阅读体验的前提下，广告商通过作品的点击及消费等大数据分析可以进行有针对性的广告投放，匹配公司数字阅读用户需求和品味，其类型主要有文化创意、影视娱乐类等。CPA计价和CPT计价是网络文学平台广告收入的两种主要模式：前一种方式下，收入取决于用户在广告引导下采取下载、注册、试玩等特定行为的次数，即网络文学平台按照广告的展示效果收费；另一种方式下，收入取决于双方约定的广告展示时间，即网络文学平台按照展示广告的时间长度进行收费。广告收入的测算方法为：广告收入=流量/1000*CPM，其中，CPM表示每千人成本，是一种媒体或媒体排期表送达1000人或“家庭”的成本计算单位。广告市场规模体量较小，但释放效果好，是网络文学平台潜在的提供增量的切入点，若是能把握好广告投放质量与效果，可以使网络文学平台与广告主实现双赢。

三、网络文学公司收入会计确认实例分析

（一）中文在线业务简介

成立于清华大学的中文在线集团（简称“中文在线”）是引领行业的文学IP培育平台和正版数字阅读平台，也是中国数字出版的开创者之一。中文在线向互联网、手持终端、手机等媒体提供数字阅读产品，其聚合和管理内容的来源为作者、版权机构等正版数字。同时，为发行机构和数字出版提供运营服务，通过版权衍生产品等方式提供数字内容增值服务，并于2015年1月21日在深交所创业板成功上市，股票代码：300364。中文在线主要的产品和服务有：（1）无线阅读服务。中文在线与中国移动达成战略合作，整合丰富的数字阅读资源，以服务手机读者为宗旨，全面助力手机阅读。（2）全媒体出版。形成了“一种内容、多种媒体、同步出版”的全媒体出版模式，积极寻找更为广泛的盈利渠道，扩大出版范畴，实现业务流程的再造，创造了新的增值空间，使内容版权价值得到最大程度的挖掘，传统内容的盈利模式得到根本性改变。（3）移动阅读终端服务。基于客户需求量身定制各类阅读整体解决方案，包括读书卡产品合作、运营商合作、行业销售、客户端定制、在线服务平台、移动互联网下载平台开发、正版数字内容资源等，整合移动阅读产业链上下游企业，并取得良好的市场效果，仅“中文书城”APP累计用户数已达2000万。（4）互联网阅读服务。中文在线以“助力全民阅读，迎接全媒体阅读新时代”为主旨建立起多层次、覆盖不同用户对象的互联网阅读服务渠道。其中，“全民阅读网”旨在深化和推动全民阅读，“四月天小说网”和“17K小说网”集创作、阅读于一体，取得了良好的经济与社会效益。

（二）中文在线收入会计确认现状分析

中文在线2017年度实现营业收入71677.96万元，较去年同期增长19.16%，继续保持了中高速增长，其收入会计确认情况如下：（1）在线阅读收入会计确认情况。来款发书、先发书三个月后开票结算、预定发书后半年及更长时间结算是传统纸质图书出版的常用销售方式，分别对应的收入确认时点为收款时间、托收办理完成后、图书出售时，最后一种方式具备了试销性质。付费在线阅读模式与来款发书模式相近，但网络文学大部分是根据文学作品的章节或者包月进行付费，且阅读只能依托于相关软件，其收入确认也存在差异。由于虚拟货币产生的目的在于购买现在阅读图书，不同于普通的商品，无法重新承兑为原始货币，因此网络文学公司认为在使用现金充值购买虚拟货币时无法进行收入的确认，而应该在图书销售时予以确认，平台出售了已不再享有使用的控制权。为此，中文在线将包月服务会员期内的摊销确认为收入，并将虚拟货币的确认时间选择为向读者按章节销售在线内容时，且对收入按照虚拟货币的价格在月末进行确认网络文学在线阅读收入形成过程中并没有涉及到实物的流转，用户仅通过特定的软件或网站进行阅读，无法进行文学作品的下载，图书的版权依然归属于网站或作者，即网站对所拥有资源的控制与管理，所以，应该以让渡资产使用权的相关准则进行收入的会计确认。（2）奖励虚拟商品收入会计确认情况。网络文学平台赠送其自身所有的虚拟商品或虚拟书币以达到促销的目的，但赠送的商品是否被使用存在一定的判断难度，大部分的网络文学整体性的将该项收入与商品销售收入予以衡量和确认。中文在线的虚拟商品表现为虚拟货币形式，读者支付法定货币换取K币后以购买的方式在线阅读平台中的网络文学作品，平台也会定期推出各类代币赠送活动调动读者的积极性。同时，网络文学公司与广告商等第三方进行合作推出关联赠送行为，读者点击广告会有“K币”赠送，但由于未进行任何交易活动，后期使用这部分赠送的虚拟货币时读者无需付出相应的对价，因此通常对其不做会计处理。相关计算为：收入=虚拟货币加权平均单价×用户月末实际消耗虚拟货币数量月末货币加权平均单价=本月虚拟货币增加数量+（本月充值金额+其他流动负债月初结余）/（虚拟货币月初结余数量）在进行该业务会计处理过程中，中文在线选择了月末加权平均单价的方式，但因没有进行奖励虚拟商品的收入确认及递延收益确认，因而该业务没有开展后续的会计处理流程。（3）打赏商品收入会计确认情况。对于网络文学公司而言，能够借助读者的打赏行为有效的跟踪和分析用户行为，且激发平台签约作家的创作激情。如果读者支付对价打赏的主观性较强，则表明该读者是拥有更高消费意愿的潜在客户，接收线上衍生产品的可能性更大。中文在线打赏商品增加了通过“K币”购买“贵宾票”、“月票”、“鲜花”的步骤，打赏商品与K币之间有规定的兑换比例，作者可以就获得的打赏与公司进行现金结算，具有一定的灵活性。但是，中文在线依然将此收入归集于虚拟货币的消耗中，虚拟货币的收入金额也是由“K币”实际消耗量与实际价格的乘积得出，并在月末统计计算后进行了分配。中文在线对打赏商品的收入会计确认暴露出两方面缺陷：首先，打赏行为发生时产生了虚拟商品的消耗，沉淀商品、废弃账号等问题不可避免的存在于实际消费模式中。但是，中文在线基于用户购买的打赏用虚拟商品进行收入的全部确认并未对这些问题予以全面考虑。其次，对于虚拟商品中已经交易完成的部分，中文在线分别在购买虚拟商品时和虚拟商品实际消耗时对发生的收入开展了会计确认，但商品性质及控制权问题未予考虑，且需要对用户行为进行跟踪，实际操作难度较大。（4）版权运营收入会计确认情况。随着大IP价值创造能力的提升，中文在线及其他网络文学公司通过分成或买断两种模式取得文学作品的版权，开始注重版权运营领域的扩收能力，为企业带来稳定的现金流量，树立良好的品牌形象。针对不同的版权运营形式，网络文学公司采取了差异化的会计确认方式：第一种，将授权的版权进行游戏开发，公司与版权所有人按照协议规定进行分成，游戏开发收入实际为版权运营收入，版权的使用方与购买方为同一控制下的企业，游戏开发成本中计入并摊销版税，其精确计量的难度较大；第二种形式为将版权改编为影视剧或动漫，版权使用产生的预期收入等所有涉及未来事项的或有收入金额都可以在或有事项达成时确认收入，以成本计量从作者处购买的版权，以全额计算收入。新收入准则明确规定，商品销售前需要区分人与主要责任人，而中文在线就这一问题并未予以考虑。如果网络文学公司运营的版权属于买断形式，其版权分销收入全额确认并不妥之处，实务中不存在人与责任人之分。而在分成模式下，网络文学公司仅在一定期间内（通常在10年以内）拥有作品的使用权，版权依然归属作者所有，所以在版权实际分销时处于主导地位的不一定是网络文学公司，进一步暴露出责任人区分问题。

（三）中文在线收入确认的优化

基于中文在线收入会计确认现状的分析，以新收入准则为切入点分别对在线阅读收入、奖励虚拟商品收入、打赏商品收入以及版权运营收入的会计确认进行优化，遵循实质重于形式的处理原则，提高会计信息可比性与可靠性。（1）在线阅读收入会计确认的优化。整个合同期内，如果网络文学公司拥有履约任务累计完成部分的收款权，且履约过程中产出的商品具有不可替代性，会计主体即该网络文学公司需要在某一时段内履行履约义务。网络文学公司在线阅读收入的会计确认，新收入准则并未给与明确的规定，但可以借鉴网络游戏公司中虚拟道具的确认方法，其方式有三种：一是IBRM确认。IBRM确认即在网络文学作品的寿命期内进行收入的分摊确认。网络文学作品的最终寿命一方面可以通过完全免费日来衡量，作品的商业价值能够合理反映，但程序化总结判断过程和结果的难度较大，存在诸多不可测的变量影响；另一方面，文学作品的寿命可以是其版权期限，考虑了虚拟商品的实际寿命，确认后更容易进行相关变量的计算，但收入与成本在时间和金额方面匹配度较低，影响会计信息的可比性与可靠性。二是GBRM确认。GBRM确认是在网络文学作品归属平台寿命期内进行收入的会计确认，其分摊期限较长，并且需要综合多种因素判断阅读平台的寿命，读者后期继续阅读作品的可能性较低，局限性明显，所以选择该方式进行在线阅读收入确认的网络文学公司较少。三是UBRM确认。该方法下，将在线阅读收入的确认时间限定在了用户预期的网络文学作品寿命内，分摊方式系统化，对摊销时间及真实的使用时间予以充分考虑，有利于在线阅读收入时间和计量标准的准确体现。该模式下，中文在线就平台作品的购买、消耗及完全阅读时间借助大数据技术展开分析，全面掌控在线阅读收入的形成过程，进一步按照章节购买后的使用情况确认收入。该方式虽然对平台的软硬件要求较高，但相较IBRM、GBRM确认模式更具操作性，所得出的会计信息更具质量保障。（2）奖励虚拟商品收入会计确认的优化。对于奖励虚拟商品会计确认方式，中文在线并未在年报中进行相关披露，对于收入与成本的配比性也没有予以全面的分析。无论是促销还是广告点击或签到送出的虚拟货币，中文在线对阅读收入的计算均以虚拟货币的平均单价为基准。在网络文学公司旗下平台中，读者点击广告之时也是广告收入的发生时点，此时送出的虚拟货币本质属于成本支出，却在月末根据使用数量确认了实际成本，有悖成本匹配原则。按照新收入准则第14条规定，企业需要区分各项合同及其中的履约义务，网络文学公司在进行收入确认时依据交易价格将虚拟货币计入其中。但是，该处理方式存在明显的缺陷：一方面，线下购买手机游戏和销售纸质图书赠送书币的活动中，实际将奖励虚拟商品履约义务和促销虚拟商品转嫁给读者的义务全部由企业承担，但两项义务的执行时点不同，按照权责发生制原则不应把收入作全额确认处理；另一方面，读者在每日登陆平台阅读书籍或点击广告时均会获取一定的书币，网络文学公司与广告公司之间会签署协议就广告击量与虚拟货币赠送进行规定，即产生了两种存在直接联系的交易行为，按照新收入准则的规定需要将其区分处理，且没有实际经济利益流入网络文学公司，与收入的相关定义并不符合。因此，对于连续登入赠送的书币，需要以销售费用处理，不能确认为收入。同时，对于虚拟货币消耗量受广告点击量的影响，中文在线进行月度虚拟货币结算时需要予以充分的考虑，将该消耗作为广告收入的成本进行后续处理。（3）打赏商品收入会计确认的优化。网络文学平台中，读者使用虚拟货币购买虚拟商品用于打赏作者，虚拟商品出售收入实为打赏商品收入的本质，读者的账户中并不会表现出虚拟商品打赏后的实际消耗情况，因此其控制权问题无需考虑。但是，中文在线在读者购买了虚拟商品但未打赏时便对虚拟货币进行了收入确认，公司的存货风险依然存在，读者开设的账户中存储了购买的虚拟商品，这一处理方式与收入确认的判断标准不符。新收入准则第13条规定：对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业需要对商品负有的现时付款义务、客户已拥有该商品的法定所有权、客户已实物占有该商品、客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬、客户已接受该商品以及取得商品控制权等迹象予以全面考虑。同时，按照新收入准则第4条规定，企业对打赏商品形成收入的确认需要置于控制权发生转移后。通过图2展示的中文在线打赏收入业务流程可知，其本质属于虚拟商品出售形成的收入，打赏的虚拟商品兑换义务执行之时为处置权的实质性生效时间。因此，从控制权角度分析，中文在线在打赏的虚拟商品方面的主要风险与报酬并未转移，收入确认的前提是需要完成该商品的兑换义务。所以，网络文学公司需要在收入最终分配时对打赏商品的收入予以区分对待，不能在虚拟货币兑换虚拟商品时对收入进行直接确认，而是在发生实际消耗时确认打赏商品形成的收入。（4）版权运营收入会计确认的优化。中文在线版权运营收入会计确认存在的问题集中于委托人与人的区分，新收入准则第34条规定，企业应当根据向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份。判断标准为：是否承担商品存货责任、是否承担了商品转让的主要责任、能否自主决定商品交易价格。分成模式下，版权运营产生的收益及存在的风险由网络文学公司和版权所有人共担、共享，区分是否存在保底合同后才可以判断人与责任人，从而进一步明确主要责任是否由版权交易过程中的损益承担。同时，分成模式下网络文学公司并不存在存货风险，版权本身被视作为无形资产，所以网络文学公司不负有存储义务。另外，由于版权授予后的运营过程中会有版权所有者的加入，版权所有人与版权的运营存在高度关联，需要对作者的继续涉入情况进行判断。明确版权运营过程中人与责任人的判断标准后，按照新收入准则的规定，版权在合同期内可以被网络文化公司有效利用时，对于收入可以全额确认；当网络文学公司与版权所有人在协议中规定分成事项时，即文学作品的作者较高程度的涉入版权运营过程中时，形成的收入需要以净额予以确认。

四、结论

互联网对各行业全面渗透，企业经营模式转变，支付和交易手段创新，由此产生的多重复杂的交易安排更需要高质量的收入准则来对交易行为进行反映。本文以网络文学这一新兴行业的收入确认作为研究视点，厘清网络文学公司收入的主要构成，并选择案例对各业务的收入确认情况开展全面分析，基于新收入准则就其会计确认过程中存在的问题提出针对性的优化措施。通过本文的研究，得出以下结论：收入的确认要满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性四个基本前提，以权责发生制为基础，遵循实质重于形式的原则，全面提高会计信息质量。网络文学公司的在线阅读收入、奖励虚拟货币收入、打赏商品收入、版权运营收入等方面存在诸多问题，主要表现为未准确反映收入金额，业务的处理与收入的相关定义不符，商品性质及控制权问题未予考虑，没有区分人与责任人，反映出现阶段网络文学公司年度报告所披露会计信息的质量并没有得到有效的保障，无法为管理层及外部投资者提供科学的决策依据。而本文基于新收入准则提出的优化措施，对以上问题进行了针对性、重点性的解决，贯彻和落实新准则对收入会计确认的规定，为其他网络文学公司相关业务的开展提供实例参考。

作者：侯宏杰 单位：晋中职业技术学院