新机遇下的制造型企业管理会计转型

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摘要：我国制造型企业正处于以信息技术为代表的新工业革命发展机遇期，基于这一背景，并结合管理会计的必要性和制造型企业管理会计的现状，本文提出了关于制造型企业管理会计转型的几点思考，制造型企业在取得先进的技术优势的同时，还需要将有力的管理手段作为企业发展的支撑，在新时代的全球化竞争中稳步前进。

关键词：制造型企业管理会计；信息技术；大数据；价值管理

一、中国制造型企业的发展机遇期与管理会计的必要性

新中国成立70年以来，制造业作为国民经济的命脉，已经成为我国综合国力的集中体现，代表着我国经济能力、国防实力、民族凝聚力的有机统一。特别是近年来，以信息技术为代表的新工业革命，引领着中国制造型企业进入新的发展机遇期，而在这关键的历史机遇期中，管理会计的应用亦应顺应发展潮流，助力制造型企业在竞争中保持竞争优势，形成更强的核心竞争力。

（一）制造型企业的发展机遇期2015年3月，总理在政府工作报告上提出“中国制造2025”计划，后续正式印发《中国制造2025》战略规划文件，标志着我国向制造业强国的宏伟目标迈进。随着顶层设计的提出，工业基础能力得到了持续增强，智能制造水平也得到了明显提升。特别是智能制造将加速我国制造型企业向价值创造的中上游层面转型，剥离低效的制造环节，从而推动产品的品质提升。比如智能管控系统，将精益管理的理念系统化，从而能为生产制造的管理水平提供可持续的保障，加速企业的价值转化过程；而智能生产线，则是基于工艺设计将生产准备、设备自适应加工、智能防错、数据分析检测等环节有机结合，提升了生产环节的质量稳定性，提高了产能和效率。以信息技术为代表的新工业革命对制造业带来了重要影响，其中移动通信技术和大数据的应用带来的影响尤为突出。2018年12月，中央经济工作会议把5G、人工智能、工业互联网、物联网定义为“新基建”。2020年3月，中央提出加快5G网络、数据中心等“新基建”进度。5G网络建设不光极大地带动通信设备制造业的发展，更将系统性地颠覆其他制造业的发展方式。未来5年，制造型企业开展网络化改造的投资规模有望达到5000亿元，5G网络建设将带动产业链上下游以及各行业应用投资超过3.5万亿元［1］。随着制造型企业网络化改造和5G技术的发展，工业互联网的应用将加速落地，大大推进智能制造应用场景的拓展和普及程度的提升，对生产效率的影响极其深远。2020年4月，中共中央、国务院联合《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》，明确提出加快培育数据要素市场，将数字经济新产业、新模式应用到各领域。产业基础大数据平台是科学决策的重要手段，将以大数据和云计算为基础的数据采集、数据分析应用于科学决策，可以促进生产效率极大提升。中国工程院中国制造办公室首席专家屈贤民曾在“2017智能制造与大数据国际高峰论坛”中指出，钢铁行业每个高炉上有2000个传感器，大数据平台接入200个高炉的数据，高炉作业可视化管理后的钢铁制造产量平均提高5%，成本降低15%。

（二）管理会计的必要性管理会计是企业财务管理的重要组成部分，是企业价值管理的核心。将管理会计应用到企业价值管理中，能有效地促进技术成果迅速转化，缩短新技术、新工艺、新政策、新战略的决策过程，为企业管理高层迅速识别企业价值增长点提供依据、途径和预期结果的估计。随着制造型企业进入新的发展机遇期，技术变革为制造型企业的工艺设计、生产模式、生产组织、质量管理、销售管理等一系列价值链环节也带来巨大变革，管理会计作为企业价值管理的主要手段，更应适应时代的发展，将与时俱进的管理会计分析方法应用到制造型企业各价值链环节决策中，与企业发展步调一致，才能更好地发挥管理会计的职能。

二、制造型企业管理会计的现状

2014年11月，财政部的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出了全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性。在现代管理会计领域，我国起步较晚，较之欧美成熟企业，管理会计的应用仍很不平衡。本文尝试从信息化、数据利用、分析方法、人才等方面分析制造型企业管理会计的现状，虽然部分制造型企业在以上方面取得了长足的进步，各企业间的个性问题差异也很明显，但就制造型企业整体而言仍具有普遍性。

（一）财务信息化水平尚需加强《中国制造2025》战略规划中提到，中国制造业信息化水平不高，与工业化融合深度不够。随着近几年的发展，制造型企业的整体信息化水平正逐步提升，财务信息化作为企业信息化实施起步较早、应用比例较高的领域，却存在停滞不前的趋势，较多企业在初步实施财务信息化后鲜有系统升级，有的甚至出现与企业整体信息化发展水平相脱节的情形。虽然在大型制造企业管理会计信息化的探索过程中，不乏一些值得借鉴和推广的案例，比如海尔集团基于供应链和行业竞争信息分析的管理会计信息化系统，神华集团通过搭建KPI分解模型建立的全面预算管理体系都非常先进［2］，但该领域的信息化应用在制造型企业中仍不普遍。目前，仍有少数中小型制造企业处于初始的会计电算化阶段，有的企业虽然在上世纪90年代后期借助信息技术发展和互联网技术的推广，对物流、仓储的财务核算信息进行整合，从而进入ERP阶段，实现了物流业务的财务一体化，但是生产管理、资产管理、人力资源、质量管理等业务却仍难以整合进入财务系统。特别是有相当大比例的制造型企业生产成本的核算仍需借助手工核算方法完成，财务人员在成本核算过程中耗费大量精力，在成本分析方面则投入较少时间。

（二）内、外部数据采集和运用亟待提升ACCA与普华永道联合的报告《财务的未来之路》指出，87%的受访者认可“可信数据将推动以客户为中心的实时决策”这一假设。但历史遗留的系统成了最大的绊脚石，财务面临着应用程序之间无法实现数据联动的重大挑战而无暇顾及数据的重要作用。我国制造型企业财务信息化工作起步较早，但信息化工作中的业财融合工作普遍进展缓慢。虽然有少部分制造型企业采用了先进的管理软件系统实现数据互联，但针对本身造价昂贵的软件系统进行客户化二次开发让其他企业望而却步，而有的企业凭借自有的技术团队根据企业实际打造的数字化生产/产品管理系统，却在与现有财务信息系统的对接上面临重重困难。目前，大部分制造型企业的财务数据归集主要在财务核算过程中完成，财务人员在以手工方式录入数据的过程中也会耗费大量时间，同时财务人员较少关注业务数据、行业数据和宏观数据。这一系列弊端实质上与大数据海量化、多维度等特点相悖，数据来源的匮乏会造成管理会计分析结果的单一和片段化，难以持续性发挥数据分析的优势，数据背后的关联信息价值始终无法通过分析体现。如大部分制造型企业的发票管理仍以纸质凭证为主，很少有企业将发票信息电子化。在系统中仅记录发票金额，没有建立发票信息之间的联系，发票背后的客户或供应商信息、现金流信息、销售或采购时间、实物信息等数据彼此间是孤立的。

（三）管理会计分析方法存在不足目前，我国管理会计的理论研究不足、系统指导缺乏、实践处于自发状态［3］，财务与业务的融合不够，财务分析与业务相脱节。有一部分制造型企业实施的管理会计方法仍是沿用20世纪80年代以来使用的以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。重点集中在费用预算管理上，采购、生产、销售等环节的预算管理粗放，没有得到业务管理手段的精准支撑，形成的预算结果与实际偏差较大，影响了最终财务报表预算的准确性。有的企业在管理会计探索过程中，将生产工序车间模拟市场化考核，但仍存在成本核算不准、费用分摊机制不全、权责界定不清、指标设立不科学等问题。还有的企业虽然专门设立管理会计部门，但管理会计部门形成的分析报告主要专注于财务指标分析，而财务指标分析往往导致企业管理高层注重结果而忽略过程管理。

（四）复合型的会计人才稀缺2009年4月，财政部的《财政部关于全面推进我国会计信息化工作指导意见》提出，打造熟悉会计审计准则制度、内部控制规范制度和会计信息化三位一体的复合型人才队伍。然而，绝大多数制造型企业财务人员多为会计专业人员，多领域复合型人才队伍断层严重，熟悉财务会计领域又能在财务信息化工作中将财务与信息技术有机结合的财务人员往往缺乏实际工作经验，这也是制造型企业在财务信息化过程中对现有财务信息系统升级换代或者与其他生产管理系统对接进展缓慢的根本原因。此外，能够为企业管理高层提供最优化决策信息的管理会计人才尤为匮乏［3］。制造业与其他产业不同，行业种类较多，制造型企业的管理会计人员应当具备适应本企业所在行业的业务特点，并能够分析处理本企业业务信息的能力。而目前大多数制造型企业的财务人员在管理领域缺乏系统性思维，不熟悉企业生产制造等流程，较少亲自参与到生产制造等各业务管理实践当中，将管理会计分析方法运用到管理决策并兼顾企业整体的战略规划、风险管控等一系列因素的能力不足，因此也难以为企业管理高层持续提供有价值的、能够促进企业优化管理和实现战略目标的管理会计分析成果。制造型企业全价值链管理水平的深化必须依靠管理会计人才体系的支撑，而现有弱化的管理会计现状也相应地抑制了管理高层推出管理会计人才鼓励性政策的进程，使管理会计整体水平止步不前。

三、制造型企业的管理会计转型思考

鉴于制造型企业正处于我国制造业发展机遇期和管理会计作为价值管理手段的必要性，结合我国当前制造型企业管理会计水平的现状，本文提出关于管理会计转型的几点思考。

（一）提升财务信息化水平，运用大数据为财务服务1.将财务信息系统并入企业信息系统，将价值创造的各个环节的信息充分融入到财务信息中，打造业财融合的企业信息系统。首先，企业应当对现有的管理信息系统充分升级，改善网络、带宽、无线网、硬件设备等基础设施，逐步开展云存储、云计算、人工智能等新基础设施建设。在此基础上，围绕公司战略和创新管理理念，融入生产、供应链、质量管理等环节以打造全流程管理信息系统，将所有信息接入财务信息系统，实现信息共享。在信息化体系构建完成后，企业还应当保持系统的灵活性，针对行业和企业的特点将系统进行个性化改进。利用完善后的财务信息系统，企业可逐步实现专业化的财务管理方案，大大提升财务管理效率，保障企业的内部控制和风险管理水平。比如，企业可使用云平台实现企业各层级的会计核算作业的标准化处理，使用票据校验、流程复核、勾稽分析等手段实现在线财务稽核，运用射频识别技术进行存货和固定资产的非接触式管理与盘点，利用历史数据拟合自动生成关于生产成本、期间费用、营业收入、经营性现金流量的预测报告等。2.在完善信息系统的过程中，深入挖掘系统各价值链环节的数据价值，建立深度数据库，开展大数据分析。现代社会已逐渐进入数字化时代，尤其是服务业数字化率相对较高，而制造业的数字化水平仍有较大发展潜力。在这股数字化浪潮中，制造型企业首先应当注重提升数字化能力，将许多复杂多变的信息转变为数字信息。在数字化过程中，企业可优化系统和流程，精简程序、文件的数量，建立企业的深度数据库。在建立数据库后，企业应尽可能将数据标签化，并通过云计算系统对数据信息的标签进行匹配，实现碎片化信息的有效筛选，挖掘数据的规律和数据间的关联性，分析数据优化的可能性及数据体现的问题所在，从而在此过程中提升企业的价值。而随着制造型企业基于5G技术网络化改造的陆续推进，工业互联网将加速制造型企业的数字化进度。利用这种方法，企业可大大提升大数据分析在管理会计中的运用。比如，管理会计部门可使用某产品在不同工序中的机加工时与该工序中发生的生产成本的数据统计，拟合出该工序基于机加工时的生产成本曲线，再通过筛查偏离不同曲线的噪点，来分析不同工艺方法对废品率的控制水平，为该工序的工艺改进提供数据支持。同时，通过比较不同工序生产成本曲线，也可以为不同工序中单位工时标准成本的设定提供依据。

（二）优化和丰富管理会计的决策分析方法1.细化预算指标，建立多维度管控机制，优化企业资源配置的效率。与其他类型的企业相比，制造型企业是价值链要素最完整的实体。将各价值链环节串联后，把企业资源整合并有效分配到各环节，成为制造业企业价值管理的关键所在，而全面预算管理就是实现该目标的最直接途径。在全面预算管理中，企业应当将营运资本管理效率、资本结构优化、项目投资回报和合理的股利分配统一起来。建立起营运资本管理的良好基础，就是要把应收账款、存货、应付账款等预算管理指标细化，并将其与采购、生产、销售部门的预算数据联系起来，管理会计部门应当预测和计算最优管理规模或指标，再根据分析结果滚动调整预算。营运资本管理的有效实施，有利于企业在此基础上推进投融资投入产出对比分析，优化筹资结构和规模，提升项目投资的资本回报，实现企业价值的提升，股东也能获得丰厚的股权市场回报［4］。企业在以全面预算管理为依托的价值管理中，资金形成了良性循环，为企业实现可持续发展提供保障。2.将价格管理系统与成本管理系统结合，建立内部价格机制和内部模拟利润中心的绩效评价体系。制造型企业应重点关注成本管理系统的建设，运用逐步结转法的思路，完成对零件级、部件级以及完工产品成本的精确记录，最终实现材料BOM和成本BOM以及成本BOM和价格BOM的对接，既有利于成本分析，也有利于获取对外价格依据并进行价格分析。在成本管理过程中，企业只要依据产品成本选取适当的内部价格确定方法，就可以建立起不同工序间的内部结算价格体系以及单一工序的产品外包价格体系。完整的内部结算价格体系的建立，可促进企业形成内部模拟利润中心的绩效评价方案，配合有效的公共成本费用分摊方法，并对成本性态进行分析后，可得出部门可控边际贡献、部门税前营业利润等考核指标。以利润中心为基础的绩效评价方案，可考核各工序的负责人有效使用资源的能力，为该利润中心后续成长为投资中心，作为独立事业部或分、子公司开展市场化的中间产品外包业务建立基础。3.结合关键驱动因素数据库的建立，将作业成本法作为常规分析方法。随着社会的发展，社会对产品的个性化定制需求也逐渐推动着制造型企业的供给侧调整，产品差异化方案促使企业在生产过程中安排差异化的生产作业。而制造型企业向智能制造模式逐步转型以后，各成本中心的标准化作业量也将大大增加，因此广泛推行作业成本法的实施有着重大意义。管理会计部门通过分析不同作业的作业成本动因，进而得出作业驱动产品成本变化的分析结论。在成本动因分析的过程中，对于成本动因的数据采集十分关键，这也制约着作业成本法在企业中的广泛应用。因此，企业需要在信息化的基础上，完成成本关键驱动因素的数据采集和部分成本动因信息标签的数字化工作。将作业成本分析方法常态化应用在管理会计领域之后，企业可以在提供差异化产品过程中，识别出增加和减少客户价值的环节，引导企业优化价值链管理，实现企业战略目标。4.全程跟踪公司战略及管理方案的实施，分析公司战略及管理方案实施的价值规律，采用评价控制模式实施管控，以评价公司战略及管理方案的可持续性。2020年1月，浑水公司一份89页报告指出瑞幸咖啡存在捏造财务数据、虚增销售数量及夸大营销费用等问题。该报告的分析数据来源于92个全职和1418个兼职调查员，在全国38个城市的981家门店蹲点，用覆盖100%的营业时间录制长达11260小时的门店录像，并收集25843张购物小票。最终，瑞幸咖啡官方确认了22亿元的伪造交易。以上案例的一系列数据也从侧面反映出持续性的数据观察与分析对于修正企业存在问题的价值所在。通过公司战略及管理方案实施的原始数据积累，管理会计部门应持续关注公司战略及管理方案的实施效果，找出公司战略及管理方案实施的周期成本规律与效益关系，将阻碍企业价值提升的公司战略及管理方案转向或剔除，制定能够提升公司价值的公司战略及管理方案，识别其在降低成本、提高效益方面的作用机制，对相关政策施以强化和补充性措施，以期达到价值最大化。这种战略与管理方案的持续跟踪过程，有利于企业对相关事项的可行性和可接受性实施不间断的过程管控并实时调整，使企业各层级的经营成果与企业总体目标趋于一致，更能明确各级管理者与员工的工作效果，调动员工的积极性并挖掘自身潜力，实现企业与个人的双重价值。此外，制造型企业还可以考虑将管理与财务报表分析体系、经济增加值法、平衡计分卡、标准成本法等有效分析手段与企业的业务实际相结合，丰富管理会计分析方法，为企业的管理决策提供有力支持。

（三）健全和完善管理会计人才培养和评价机制1.加大管理会计人才培训力度，将管理会计人才培养作为企业人才培养和选拔的关键环节。从《2002-2005年全国人才队伍建设规划纲要》到《国家中长期人才发展规划纲要（2010-2020年）》的，人才强国战略全面进入新阶段，财政部提出了推动我国由会计人才大国迈向会计人才强国的目标。为加速提升管理会计水平，企业应当建立会计人才培养方案，与高校、职业培训机构建立长期合作，定期开展会计职业培训；聘请专家在企业授课，指导企业会计实务工作；将中高级会计师、审计师评聘，注册会计师执业资格，注册税务师执业资格，国家级、省级会计领军（后备）人才，注册管理会计师等作为各级别人才评价标准，将培养的会计人才纳入企业人才梯队晋升计划。与此同时，由于制造型企业在生产制造环节的专业性，企业还需要推进管理会计人才融入业务，提高融入生产管理的能力，通过管理会计人员参与企业实际业务知识、政策、制度和流程培训，使其具备同步企业生产制造流程与管理会计流程的能力，让管理会计人才团队在充分掌握生产流程、生产管理、质量管理等方式，充分了解分析对象、管理方案、公司战略的情况下，实施有针对性的管理会计工作。2.增加管理会计工作的人员投入，建立管理会计人员的绩效评价机制。在美国具备一定规模的企业中，90%的财务人员从事管理会计工作、75%的工作时间用于决策支持［5］。对比我国制造型企业的现状，管理会计领域仍有很大的发展潜力。首先，管理会计人员的经验积累不能脱离实际管理会计工作，而企业应当为此创造充分的条件，将财务人员从日常繁琐的生产成本核算、费用报销等会计基础工作中解放出来，有效利用财务信息化手段，用财务信息系统替代手工核算，让更多的管理会计人员使用信息系统从事管理会计分析工作。其次，由于管理会计人员需要深入了解企业的全价值链流程，熟悉企业的战略、组织架构、生产流程、管理制度、内部控制流程和风险管理体系的具体应用，企业应当鼓励更多的管理会计人员参与各价值链环节的管理实践，在实践中修正分析思路和方法，为全价值链管理决策提供有力的支持。最后，企业应当设置单独的管理会计部门，定期将管理会计分析成果公示，并将管理会计人员的绩效评价与管理会计分析成果挂钩，做到既量化被分析对象也量化分析成果，建立起管理会计体系运转的长效机制，保证管理会计作用最大化目标的实现。综上所述，我国制造业已在近些年的发展中取得长足的进步，但大部分“中国制造”仍无法处于全球制造业领域的高端，工业化发展仍是我国需要长期坚持、无法逾越的道路。面对未来以信息技术为引领的制造业发展机遇期，制造型企业需要抓住机遇、顺势而行。而管理会计作为企业价值管理的先进手段，一直受到欧美企业的青睐，我国政府也力主推进管理会计的发展作为企业迈进全球化的有力保证。所以，制造型企业在取得先进的技术优势的同时，还需要将有力的管理手段作为企业发展的支撑，在新时代的全球化竞争中稳步前进。

参考文献

[1]訾谦.新基建，为数字经济注入新动能［N］.光明日报，2020-03-12（14）.

[2]张亚连，王喜枝.制造业管理会计信息化创新探究——基于“中国制造2025”背景［J］.会计信息化，2019（21）：96-101.

[3]财政部.规划宏伟蓝图开创历史先河——《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之一［EB/OL］.［2014-12-15］.

[4]付华.管理会计核心手段：企业价值管理五维模型［J］.财务与会计，2016（23）：59-60.

[5]财政部.人才培养是关键提升核心竞争力——《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之四［EB/OL］.［2015-1-12］

作者：张程锦 王维维 韩伟 单位：昌河飞机工业（集团）有限责任公司