代建制下投资项目问题及应对举措浅议

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摘要：现阶段，各级政府投资项目普遍采取了代建制的管理模式，为进一步深化政府投资体制改革、提升政府投资项目效益起到了积极作用。但代建制实施过程中，也存在各方权利义务不明确、资产权属不明晰、激励约束机制缺失等问题，导致部分政府投资项目采取代建制模式的效果不明显。文章重点梳理和总结了代建制下政府投资项目的主要问题及有关应对举措，以供借鉴。

关键词：政府投资项目；代建制；问题；应对举措

为进一步深化政府投资体制改革，规范政府投资项目管理，提高项目建设管理专业化水平，提升政府投资效益，并加强政府投资项目绩效管理，各地各级政府在政府投资项目的建设过程中广泛实行了代建制。

一代建制的基本概念、发展历程及管理模式

一、代建制的基本概念

代建制是指政府有关部门通过招标或直接委托的方式，选择具有专业化项目管理经验的单位负责政府投资项目的建设与实施。代建制项目建设期间，代建单位按照合同约定代表项目建设单位行使项目管理职责。从本质上看，代建制实际上是代建单位代行项目建设管理的一种制度模式，在非经营性的政府投资项目中得到了广泛应用。

二、代建制的发展历程

通常认为我国实施的代建制始于厦门市。1993年，厦门市在深化工程建设管理体制改革过程中，通过采用招标或直接委托等方式，将一些政府投资项目委托给专业项目管理单位实施建设。2002年，国家组织有关部门对“政府投资项目管理方式改革”进行课题研究，为全国试点做调研准备。随后的两年时间里，北京、贵州、重庆等地开始就代建制建设试点。2004年，《国务院关于投资体制改革的决定》提出：“对非经营性政府投资项目加快推行‘代建制’，即通过招标等方式，选择专业化的项目管理单位负责建设实施，严格控制项目投资、质量和工期，竣工验收后移交给使用单位。”此后，各地各级政府结合当地实际情况，分别制定了该地区的政府投资项目代建制管理办法并加以实施。

三、代建制的主要管理模式

代建制在全国各地政府投资项目实施过程中，主要有以下三种管理模式：其一是招标模式。由政府有关部门通过招标对代建单位进行择优选择，如广东省、北京市等。其中广东省政府批准成立了广东省代建项目管理局，由该单位负责省属非经营性代建项目的组织和协调管理工作，通过组织公开招标等方式选择代建单位，并与之签订委托代建合同。其二是统建模式。政府成立专门代建机构负责具体项目的建设管理工作，如合肥市成立了合肥市重点工程建设管理局，作为市级公益性项目的代建单位及项目建设法人，按“交钥匙工程”的要求，负责项目前期以及项目建设过程中的组织、管理和监督工作。其三是有限选择模式。由政府有关部门直接委托项目管理公司作为项目代建单位，如深圳市成立深圳市建筑公务署，对部分适合的建设项目组织实施代建制，并由该单位或项目单位按要求组织遴选，从代建单位预选库中择优选取项目代建单位，并与之签订委托代建合同。

二代建制下政府投资项目会计处理规范

随着代建制管理模式在政府投资项目中的普遍应用，以及2019年《政府会计准则制度》开始在所有行政事业单位正式实施，代建制下政府投资项目应如何进行会计处理亟待规范和统一。2019年，财政部关于印发《政府会计准则制度解释第2号》的通知，对代建制模式下有关项目建设单位及代建单位的会计处理进行了规范与明确。根据《政府会计准则制度解释第2号》规定，代建项目应当由项目建设单位作为会计核算主体，并由其通过在建工程科目归集代建项目的各项投资成本，支付的代建费也一并计入在建工程科目进行核算。代建单位可通过设置“代建项目”或其他类似科目，配合项目建设单位归集代建项目的投资成本，在工程结算或年终对账确认时，再将代建项目的成本转出。结转后，代建单位“代建项目”或其他类似科目的期末余额为零，而在收到或转拨项目建设单位拨付的项目资金时，代建单位应将其作为往来款项予以核算。

三代建制下政府投资项目存在的主要问题

一、代建合同未及时签订，项目各方权利义务不明确

政府投资项目实施过程中，部分政府投资项目未通过招投标方式选取市场化运营的代建单位进行管理，而是直接由同级政府管辖的国有企业作为代建单位负责实施。委托方与代建单位之间未签订代建合同或未及时签订代建合同，也未对代建项目管理的目标及范围、各方权利与义务、代建费用的收费标准及支付方式、代建各方违约责任等内容予以明确。部分代建单位责任意识不强、工作积极性不高、市场化管理能力不足，并且代建项目存在未能严格按计划建设工期完成、项目批复概算管控不到位等情况。

二、代建合同内容不完整，激励约束机制与绩效考核缺失

政府投资项目实施过程中，部分代建合同签订流于形式、合同内容较为简单，未能根据代建项目具体情况及要求设置合同条款，未对履约担保事项及担保金额予以明确，也没有对委托方及代建单位各自应承担的违约责任予以约定。部分代建合同仅按项目总概算的一定比例约定代建服务费，未设置相应的奖励或处罚条款，因此无法有效地激励与约束代建单位。此外，部分代建合同尚未设置对代建单位的绩效考核条款，未根据绩效考核结果确定对代建服务费的影响程度，且财政资金的使用未按规定设定绩效目标，同时也没有根据绩效目标的完成情况对项目支出的产出和效益进行评价。

三、代建服务收费不明确，代建单位合理回报无保障

部分代建合同中，未对代建单位应收取的代建服务费的收费依据及标准予以明确。如某代建合同中对代建服务费的约定如下：“为确保代建人管理能力，委托人应按照有关规定，按实际实施的具体项目向代建人计付项目代建管理费。”其中既未明确代建服务费计取依据及费率标准，也未明确代建服务费的支付进度与支付方式。另外，部分政府投资项目由项目建设单位直接委托同级政府管辖的国有企业作为代建单位，然而项目建设单位与代建单位未签订代建合同，代建单位服务费的计取无据可依，代建单位的合理回报也无法得到应有的法律保障。

四、项目资产权属不明晰，代建项目会计核算不规范

部分代建项目由于政府有关部门未对代建项目完工交付的资产权属予以明确，导致代建项目完工交付使用后，项目投资成本长时间在代建单位财务账上挂账，而项目建设单位财务账上却未能及时反映该项目的建设成本及各项资产，相关资产作为账外资产游离在项目建设单位或使用单位的财务账之外。另外，部分代建项目投资成本在代建单位财务账上，以在建工程、开发成本及专项工程支出等会计科目进行核算，而项目建设单位作为代建项目会计核算主体，却未按规定及时、完整地归集代建项目各项投资成本。这不符合《政府会计准则制度解释第2号》对代建制项目会计核算主体及会计处理的有关规定，导致政府有关部门编制的财务报表未能如实、准确地得到反映，代建单位的财务报表也存在虚增资产、虚增负债的情况。五、代建各方边界不清晰，项目建设及移交存在涉税风险根据各地税务机关对代建房屋及其他不动产行为征税问题的回复，代建单位收取的代建服务费如按“现代服务业—代理服务”税目计缴增值税，一般应同时满足以下条件：第一，以委托方名义办理项目立项及相关报建手续；第二，签订代建合同，并在合同中约定代建服务费收费依据及标准；第三，以委托方名义办理竣工决算，施工单位及其他供应商将发票全额开具给委托方；第四，委托方与代建单位之间不发生产权转移行为。否则，不论委托方与代建单位如何签订协议，也不论代建单位财务账如何处理，代建单位在将代建项目所形成资产移交给委托方时，应按全额结算的收入以“销售不动产”或“建筑服务”税目计征增值税。实际上，部分代建项目以代建单位名义办理项目立项及有关报建审批手续，由代建单位与施工单位、设计单位与监理单位等签订合同，并由对方将发票开具给代建单位，部分代建合同还约定“委托人不对代建人对外签署的合同承担任何合同义务。”此种情况下，委托方未能完全履行其作为项目建设单位的主要职责，代建单位则以自身名义办理代建项目的各项审批手续、合同签订、施工结算及工程竣工决算等，所有供应商均将发票开具给代建单位。从税收角度看，以上代建行为不属于严格意义上的代建管理服务，可能在代建单位将项目资产交付项目建设单位或其他使用单位时，税局会将其认定为需按“销售不动产”或“建筑服务”税目计征增值税，因此存在一定的税务风险。

四代建制下政府投资项目有关问题的应对举措

鉴于代建制下政府投资项目存在的种种问题，笔者结合制度规定并参考部分地区政府有关部门的做法提出以下应对举措：

一、及时签订代建合同，明确代建各方的权利与义务

政府有关部门通过招标或直接委托方式选取代建单位后，应及时与代建单位签订代建合同，合同中应对各方权利与义务、主要职责、违约责任等加以明确。特别是针对项目建设单位采取直接委托方式选取同级政府管辖的国有企业作为代建单位的情况，应参考市场化运作模式，与代建单位及时签订代建合同，明确各方的职责、权利和义务，使各方合法权益得到保障，以确保代建项目依合同约定如期如质完成，并且将投资总额严格控制在批复预算之内。

二、完善代建合同条款，加强激励约束与绩效考核

加强对代建合同条款的审核，不断完善代建合同有关内容。代建合同中应设立履约保函条款，约定在代建单位未能按合同履约时，有关损失或概算超支额应从代建单位的履约保函中扣减，以此来激励代建单位严格履约。同时，代建合同还应设立绩效考核条款，代建服务费的结算与支付应同项目完工进度、质量安全、投资控制、绩效考核结果等相挂钩，以加强对代建单位的激励、约束与绩效考核。

三、明确代建收费标准，保障代建单位的合理回报

项目建设单位应与代建单位及时签订代建合同，并明确代建服务费的计取依据及收费标准，以确保代建单位在代建管理活动实施后可以依法获取合理的回报。同时，在代建合同中，可约定在基础代建费的收费标准上充分考虑相关的奖励和处罚条款，对于投资节余部分可约定按一定比例奖励代建单位，超支部分则从代建服务费中扣减，这样将进一步激励代建单位加强代建项目管理、严控项目投资成本、按时按质完成项目建设任务。

四、明晰项目资产权属，规范代建项目的会计核算

实行代建制的政府投资项目，按规定应由项目建设单位对代建项目的各项投资成本进行归集，并在财务账上作为在建工程进行核算。代建单位财务账不应将代建项目投入作为在建工程或开发成本等核算，应设置“代建项目”或类似科目进行核算。另外，代建项目完工验收后，代建单位应及时办理资产交接手续，政府有关部门应及时明确代建项目资产权属，如项目资产界定归属于使用单位的，项目建设单位应根据有关批复及时将资产调拨给使用单位，从而避免资产账实不符的情况。

五、厘清代建各方边界，把控代建项目的税务风险

代建项目实施过程中，应厘清代建各方边界。项目建设单位应压实主体责任，负责办理项目立项、提出项目建设需求等工作，还应以项目建设单位的名义办理项目各项审批、施工结算及竣工决算等手续。项目建设单位、代建单位应与供应商签订三方合同或协议，明确各方职责、权利与义务，并约定由项目建设单位直接支付合同款项给供应商或由代建单位转拨。供应商应将发票全额开具给项目建设单位而非代建单位，项目建设单位据此进行代建项目投资成本的归集，待项目完工交付后，再从在建工程科目结转至固定资产或其他资产科目。代建单位财务账仅核算代建服务费收入，其收到或转拨项目建设资金时，应将其作为往来款项进行核算。此外，还要注意避免代建单位在交付项目资产时，被税务机关认定需按“销售不动产”或“建筑服务”税目计征增值税，要从源头上把控代建项目的有关税务风险。

五结语

本文旨在对政府投资项目的代建制管理模式进行分析，对代建制下政府投资项目存在的主要问题予以归纳总结，并针对相关问题探析可能的应对举措，以期对进一步规范政府投资项目代建制管理、发挥代建管理模式效用、促进代建项目会计核算、提升代建项目投资效益提供一定的借鉴意义。

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作者:苏喜莲 单位:广东南方天元会计师事务所