企业会计的资本管理探析

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摘要：企业会计实践的核心目标，是核算与控制本企业实有资本在保值基础上的增值。本文应用资本会计要素的概念，遵循借贷复式簿记的数理逻辑，在资本会计基本公式，即资本会计要素控制公式的基础上，推导和构建资本会计计量目标公式，进而加强和完善企业会计的资本管理论。

关键词：企业会计；资本会计；要素控制公式；计量目标公式

根据资本与剩余价值运动的规律，企业会计的本质及其目标是核算与控制本企业实有资本在保值基础上的增值，即控制资本新增加的价值和包含增值的资本。本文探索的基本思路，是以企业实有资本保值增值的核算与监控为目标，应用资本会计要素的概念，遵循借贷复式簿记的数理逻辑，在资本会计基本公式（资本＝资产－负债－收益＋费用），即要素控制公式的基础上，构建企业会计的计量目标公式，以便加强和完善企业会计的资本管理论。

一、借贷复式簿记是企业资本管理的科学核算体系

企业的实有资本既是反映企业价值的股东权益，又是投入生产经营和保值增值活动的实体资本，也是会计决算报告中的期末结余资本。在法律上，实有资本代表企业自身依法承担经济责任的能力。对于企业来说，实有资本是其奠定基业、融资取保、立约维权的产权依据和财力基础，也是其风险创业、生产经营与竞争发展的经济实力及其价值表现，应当作为会计核算的整体对象和总体目标。在人类历史上，有书面文字资料记载的企业实有资本管理，始见于十五世纪初的意大利威尼斯城邦。1494年，帕乔利的《簿记论》首次介绍了当地借贷复式簿记的资本账户和损益账户，总结和记述了实有资本的核算与管理实践。“《簿记论》是资本会计确立的标志。”（潘晓江，2013）帕乔利借贷复式簿记最为突出的特点在于，不仅多出了一对资本和损益账户，而且形成了一个资本核算循环。这个资本核算循环，首先以建账时借记资产账户和贷记资本账户为起点，以期末将本期损益结转至资本账户为终点。随后，其每一次循环的终点就是下一次循环的起点。这种复式簿记定期结算的逻辑与计量目标，就是资本账户在损益结转以后的期末余额，即资本增值后的企业实有资本。因此，借贷复式簿记的重要特点和独特贡献，就是为经营主体的实有资本创立了一个核算与控制的科学技术体系，为经营实体的职能资本和股东权益，构建了一个簿记之笼。

二、会计恒等式可否作为会计计量目标公式

资产＝负债＋资本（公式一）就是人们通常所说的会计恒等式。不过，其形态上只表现为资产负债表的基本公式，即只揭示了资产负债表及其所代表的那一部分账户的概念架构与数理逻辑，支撑了企业会计的资产负债观。完整的企业会计账户体系是由资产、负债、收益、费用和资本这五大类账户组成。例如，我国1986年的《中外合资经营企业会计制度》第六十一条规定：“合营企业的会计科目按照经营管理的需要，一般分为资产、负债、资本和损益四大类，也可以将损益类科目分为收益类科目和费用类科目”。这就划分出了四至五大类账户。又如，国际会计准则委员会在其《编报财务报告的框架》中指出，资产、负债、权益（即资本的同义语）、收益、费用是财务报告的五项要素。因此，企业会计系统健全的数理逻辑，不仅应当、而且必须在复式簿记基础上，科学全面地把握这五大类账户的相互联系。上述会计恒等式似乎只能代表资产负债表依据的相关账户和资产负债表观，既不能代表会计核算与监控的全部账户和整体系统，也不能体现复式簿记的账户体系及其账户余额的复式变动，更没有揭示和体现会计的整体数理逻辑和逻辑计量目标。其所计量和说明的，只是企业的资产、负债和资本这三大类账户之间的数理逻辑及其所记载和归集的会计信息。这一公式只是揭示和反映企业在特定时点的静态财务状况，没有全面覆盖企业的经营管理及其物质与价值的再生产活动，更不是有区别地反映企业再生产活动的保值情况与增值过程。从资产负债表的外在形态上看，会计恒等式仅仅是一个资产计量公式，其计量目标是企业的总资产价值。由于总资产既不能体现，也不能代表企业生产发展和经营管理的核心逻辑目标，这一会计恒等式可作为会计账户余额的复核验证手段，却不宜作为会计核算体系的整体代表，更不宜作为企业会计的计量目标公式。

三、将会计恒等式调整成为一个资本计量恒等式，可否作为会计计量目标公式

会计恒等式可以调整为一个以资本为计量目标的简明公式，即一个资本计量恒等式：资本＝资产－负债（公式二）。公式二是在会计恒等式的基础上完成了一种形态转变，在形式上以企业的资本为计量目标，但仍然只是反映特定时点静态条件下的企业财务状况，其推导逻辑既不包括资本保值情况和增值过程，也不包括企业实有资本在一定时间阶段或历史期间的内生增减因素。同时，公式二仍然不能汇集和代表会计核算的完整账户体系及其数理逻辑。其数学逻辑只说明资本是资产减去负债的差额或余额，不说明企业资本自身的增值过程与原因。从会计与经济分析的角度说，这个静态资本计量恒等式可以核算和反映企业能够以其资本承担的有限责任和经济风险，即计量和监控企业负担资金亏损与承受资本风险的自有财力。但是，它并不反映企业资本在生产经营过程中，价值增减的具体情况和内部原因。即没有以收入实现和费用结转的变动情况与核算数据，揭示企业价值的扩大再生产，或企业自身创造资本增值的因素。有些学者习惯于根据会计恒等式及其衍生的资本计量恒等式，直接将资本称作“剩余价值”。其实，这种“剩余价值”并非当期扣除和弥补成本费用以后的盈余价值（SurplusValue），而是资本账户的期末“结余价值”（ResidualValue）。它与企业创造的当期利润不同，没有在反映企业资本保值情况的同时，反映企业当期创造的超出成本补偿价值的新增价值。这就是会计恒等式及其衍生的静态资本计量恒等式的内在局限性。所以，公式二似乎也不是恰当的会计计量目标公式。

四、利润计算公式可否作为企业的会计计量目标公式

在会计实践中，人们应用一个利润计算公式，即：利润＝收入－费用（公式三），或资本增值计量公式，即：△资本＝收益－费用（公式四），以便反映企业通过自身生产经营，在某个会计期间所实现的新增资本价值，以补充会计恒等式的不足。从经济特征上看，利润计算公式是一个企业资本增值的计量公式。在会计实践中，它是企业利润表、又称损益表的计算公式，一方面反映了企业内部的动态资本增值因素，另一方面也代表和支撑了会计的收益费用观。在以利润作为企业生产经营活动主要目标的国家、地区或历史时期，人们也许会将利润计算公式作为会计计量的统一目标公式。然而，随着现代经济的发展，企业资本的保值增值或者企业价值的最大化，业已成为一般企业章程的明文规定或目标要求。在这样新的历史条件下，利润计算公式也不适于作为现代企业财务会计的计量目标公式。其实，单以利润作为主要核算目标，在一定程度上仍然反映了国营企业在以往社会主义计划经济中只重视资金和资产而忽视实有资本的倾向。同时，利润计算公式仅仅计量资本增值，缺乏保值方面的信息，难以成为科学、全面和整体的资本计量目标公式。

五、会计计量目标公式应当具备的基本条件

以上分析表明，会计计量目标公式为了适应市场经济和资本市场的要求，首先应当是一个实有资本计量公式。然后，它又应当是一个既包括资产扣除负债的资本原值计量、又包括收入扣除费用的资本损益计量，既反映企业资本的累计结余原值、又反映企业实有资本的生产经营增值，既体现借贷复式簿记理念、又覆盖复式簿记账户体系的系统全面的实有资本计量公式。同时，这个计量目标公式应当立足于资本保值增值的过程，即同时也是一个动态过程公式，而不是一个静态截面公式。其所提供的信息，既要适应企业内部管理的战略需求，又要适应市场参与者和监管者认识和监控企业价值的通常需求。在会计经济学概念上，期末资本净值应当等于期末资本原值与本期资本增值之和，因此，这个公式似乎应当是：期末资本净值＝期末资本原值＋本期资本增值（公式五）。从表现形态上看，公式五的右边是“期末资本原值”与“本期资本增值”相加，其特点是区别和反映出资本的原值和增值。两者来源不同，动静有别，性质不同，互不混淆。“本期资本增值”等于本期收益总额与本期费用总额的差额。其左边的“期末资本净值”项目，既是企业本期期末包含本期资本增值在内的资本净值，也是企业下一期期初的资本原值。这样，在持续进行会计监控与会计核算的基础上，公式五就可以系统全面覆盖企业的生产经营循环，清晰全面地反映企业“将本求利”和“保值增值”的资本价值运动。那么，公式五作为一个理想公式，在会计实践与复式簿记中究竟是否成立，即是否能够转变为实用性的会计计量目标公式？其关键在于，这个新提出的会计经济学基本公式能否与会计恒等式衔接，又能否与利润计算公式衔接。为此，我们需要论证：1.公式五可以覆盖和包含复式簿记账户体系的全部账户；2.公式五与会计恒等式和利润计算公式在数理逻辑上能够衔接一致；3.公式五有能力覆盖企业会计核算与管理的实有资本保值与增值的完整对象，即资本原值与资本增值，能够全面反映企业生产经营和价值创造的整体价值目标。

六、实有资本要素控制公式

如果要以一个简单统一的实用性公式，同时反映和控制资本的原值和增值，就应当构建动态价值因素与静态价值因素相结合的资本会计公式。为此，在公式二（即：资本＝资产－负债）的基础上，试行增加企业资本的内部增值因素△资本，从而可以得出资本＋△资本＝资产－负债，再整理成为资本＝资产－负债－△资本。因为△资本＝收益－费用（公式四），所以资本＝资产－负债－（收益－费用）。即：资本＝资产－负债－收益＋费用（公式六）。公式六是理论性的实有资本会计要素控制公式（简称资本要素控制公式），或增值前资本控制公式。它既体现了企业作为资本实体的资本会计要素观和资本成本要素观，也体现了新的资本会计论的资本价值要素观和资本要素控制观。在数理逻辑上，公式六提示，企业作为经济实体和资本实体的实有资本，是其资产、负债、收益和费用这四大资本会计要素的代数和。其实，也可以根据复式簿记的会计科目汇总表，简易推导出上述资本要素控制公式。只要试行列出会计科目汇总表各类科目余额的汇总试算平衡公式，就可以得出：资产＋费用＝负债＋收益＋资本通过调整，即可得出：资本＝资产－负债－收益＋费用（公式六）公式六的左侧，是不经常变动和相对静止的资本原值，而且其中不包含本期利润或本期资本增值。其右侧，是经常变动或相对活跃的四大资本会计要素的价值，需要系统持续地分类汇总。这样以静制动，便于大量会计数据通过复式记账分录和账户，实现经常性的累计、平衡和复核。根据公式六右侧对其资本计量目标的具体定义，可以更加准确明了地将公式六表述为：不含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债－本期累计收益＋本期累计费用（公式七）。用数学符号，将上述公式七列示为：上式中，S表示资本，A表示资产，L表示负债，I表示收益，E表示费用，t表示为时间数列，0表示本期期初，1表示为本期期末，EP&L表示不包含损益(ExcludingProfit&Loss)。公式七就是实用性实有资本要素控制公式。其重要的特点就是列出了资本增值的要素，将其作为扣除因素，准确展现了与利润计算公式（公式三）的衔接逻辑。同时，这也在公式的计量目标侧，明确提供了资本保值的历史成本金额，有效弥补了资产负债表的信息不足。国际会计准则委员会1997年修改《财务报告准则第1号――财务报表的列示》，在财务报表体系中正式增加了股东权益变动表，使得这一关键的保值信息能够在该表中显现。但是，这一信息在该表中的地位并不明显，不大引人注目，不构成资本保值控制公式，更不构成资本要素控制公式。公式七所计算的是不含本期损益的资本，可以算作资本保值控制公式，但尚未达到期末资本净值这个会计计量的整体目标即资本增值的整体目标。因此，应当以公式七为基础，再行推导出一个包含本期损益的资本计量公式，以便求得会计控制的实用性整体目标公式。

七、实有资本增值目标控制公式

按照复式记账法，期末将本期经营损益一次性汇总结转到资本账户，即可得出期末包含本期损益的资本账面余额。因此，以公式七为基础，实有资本增值目标计量公式即资本会计目标控制公式的推导过程如下：根据不含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债－（本期累计收益－本期累计费用）（公式七），由于本期累计损益＝本期累计收益－本期累计费用，所以不含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债－本期累计损益，将本期累计损益从公式右侧移至左侧，体现期末结转本期损益，可以推导出一个恒等公式，揭示资本保值增值与资产负债价值两者之间关系，即不含本期损益的资本＋本期累计损益＝期末累计资产－期末累计负债。通过分析认定该等式左侧展现的逻辑，可以得出：含本期损益的期末资本＝不含本期损益的资本＋本期累计损益＝期末累计资产－期末累计负债（公式八）。公式八可以精简为：含本期损益的期末资本＝不含本期损益的资本＋本期累计损益（公式九）。公式九与公式五在实质上重合，这可能提供了实用性会计计量目标公式的推导通道。此外，上述公式八还可精简为：含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债（公式十）。公式十说明，公式九不仅与会计恒等式所衍生的资本计量恒等式衔接一致，而且与会计恒等式本身衔接一致。同时，由于公式九中的本期累计损益与利润计算公式也衔接一致，本文即行选择以公式九为基础，将公式七代入其中，继续推导如下：因为不含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债－本期累计收益＋本期累计费用（公式七），所以含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债－本期累计收益＋本期累计费用＋本期累计损益；又因为本期累计损益＝本期累计收益－本期累计费用，所以含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债－本期累计损益＋本期累计损益，即：含本期损益的期末资本＝期末累计资产－期末累计负债（公式十）。将公式七代入公式九，又一次得出公式十。如改用数学符号，可将公式十列示为：上式中，S表示资本，A表示资产，L表示负债，t表示时间数列，0表示本期期初，1表示本期期末，IP&L表示包含损益（IncludingProfit&loss）。公式十不仅是实用性的会计计量目标公式，而且是结转本期增值后的实有资本控制公式。在会计实践与企业管理实践中，它既是财务会计的目标公式，也是管理会计的目标公式。它一方面与会计恒等式及其衍生的资本计量恒等式相互衔接，有效保持了恒等性质，另一方面又不再是一个新的静态等式，而是一个目标确定、分期明确、以时间数列为基础的动态过程恒等式。以上推导过程，根据复式簿记原理，说明公式十的基础是公式七，即企业实有资本运动过程的要素控制公式。公式七与公式十，一个是实有资本要素控制公式，控制和反映了资本保值成果，一个是实有资本计量目标公式，控制和反映了资本保值增值的综合成果，即增值后资本。这就构成了企业会计的一对核心控制公式。如果加上公式五，这就是企业资本保值增值的资本管理会计，即企业会计的一对半核心公式。综上所述，企业会计的要素控制公式与计量目标公式相辅相成。一个是企业资本运动具体过程的系统、全面、完整的持续控制，一个是企业资本运动分时段定期目标的系统、全面、完整的归纳总结，可以更为科学明确地共同引领和规范企业资本的管理实践。其推导过程参照并衔接了企业会计的资产负债观和收入费用观，系统、全面、科学地坚持了复式簿记原则，既揭示了企业会计计量与资本保值增值的核心目标逻辑，又体现了构建与确立企业会计的实有资本观的数理逻辑，有效揭示和确立了全要素资本核算和全要素资本管理的理念。企业会计的要素控制公式与计量目标公式的推导和确立，一方面诠释和支撑了现代会计的资本管理论，即以企业资本为管理控制对象和服务于企业经营管理的会计管理论，健全和完善了会计经济学与资本会计论的概念框架；另一方面又提示和拓展了全面提升企业资本管理能力，全面控制资产、负债、收益和费用这四大资本会计要素，全面控制企业实有资本的安全性、流动性、效益性和透明性，全方位加强企业全面资本管理、全面成本管理与全面经济核算的会计改革与发展思路。

主要参考文献

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作者：潘晓江 单位：中国农业银行股份有限公司