谈租赁变更会计处理原理及方法

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2018年12月，财政部了新租赁会计准则（CAS21），在承租人会计处理上引入了一套单一的会计确认和计量模型（使用权模型），取消了原准则关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）均采用与原准则有关融资租赁类似的要求，在资产负债表中确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。租赁负债的计量取决于尚未支付的租赁付款额的现值的计量，而单一的会计确认和计量模型使得使用权资产的确认和计量与租赁负债的确认和计量密不可分。租赁负债计量所依赖的租赁付款额可能会因为各种原因而发生变化，其中最广泛的当属租赁变更，而租赁变更的会计处理的时点至关重要。本文在阐述使用权资产的确认和计量原理及关键确认计量时点的基础上，总结了租赁变更会计处理的三类基础模型，并举例分析了如何将复杂的租赁变更分拆为基础模型并进行恰当的会计处理，最后分析了一些特殊的租赁变更问题。笔者认为，只要掌握了使用权资产确认计量的原理及其关键时点，再复杂的租赁变更的会计处理难题也将迎刃而解。

一、使用权确认计量的关键时点

CAS21将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。站在承租人的视角，所有的租赁都是一定期间内租赁资产的使用权，通过使用权确认和计量的模型将承租人的会计处理单一化。从资产的定义来看，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，拥有所有权或控制权是资产的确认基础。在拥有租赁资产租赁期间的控制权的前提下，识别出的租赁也自然满足资产的定义。控制租赁资产使用的权利以租赁资产交付使用为前提，租赁资产的交付使用是租赁合同履行的开始，承租人也因此要承担付款的义务，故而租赁资产的交付使用日即租赁期开始日就是使用权资产和租赁负债的初始确认的日期。在后续合同的履行过程中，租赁合同可能会做出原合同条款之外的各种变更，例如缩短或延长租赁期限，减少或增加部分租赁面积等等。以变更租赁期限的合同为例，租赁资产已交付承租人，协议变更的生效就表明使用权的期限发生变化进而也同时导致未来租赁义务的变化，所以租赁合同变更的生效日就是使用权的后续计量日。而在增加部分租赁面积的合同变更中，协议变更的生效日不必然发生新增租赁面积的交付，此时新增租赁面积的交付日才是新增使用权资产的确认时点。但当新增租赁面积不构成一项独立租赁时，原租赁面积可能需要进行重新计量，此时重新计量日又该如何确定？所以，面对这些合同变更时，如何在恰当的时点对租赁变更做出恰当的会计处理是亟待解决的问题。

二、租赁变更的会计处理的基础方法

CAS21第二十八和第二十九条定义了租赁变更并规定了租赁变更的会计处理，当租赁变更增加了租赁资产且增加的对价公允反映了新增租赁资产的单独价格时，才作为一项单独的租赁进行处理，否则应当在租赁变更生效日进行恰当的处理。然而，这两条规定有些晦涩不清，具体到各种合同变更的会计处理时还需要紧扣使用权确认计量的理论基础。笔者认为，租赁的各种变更中最基础的变更只有三种，一是租赁资产的增加，例如租赁面积的增加；二是租赁期限的延长或对价的变动；三是租赁期限的缩短。

（一）租赁资产的独立增加例1：甲公司租了一面积为4000平方米的办公室，租赁期限从2019年1月1日至2022年12月31日，无延期或提前终止租赁的选择权，年租金100万元，增量借款利率作为折现率是5%，租金每年底支付，不考虑税负的影响。2019年12月31日，甲与出租人签订补充协议，约定再新增1000平方米的租赁面积，租赁期限从2021年1月1日至2022年12月31日，年租金25万元，租赁期开始日增量借款利率是6%，租金支付方式不变。分析：甲公司新增租赁使用权的对价能反映其单独价格，所以甲公司应当将新增的1000平方米的使用权作为一项单独的租赁，使用新的增量借款利率进行处理，确认日为2021年1月1日即租赁期开始日。尽管租赁变更时，增量借款利率已经发生变化，但原租赁使用权的计量使用的增量借款利率维持5%不变。于2021年1月1日，甲公司对新增租赁面积进行如下的会计处理：借：使用权资产45.84贷：租赁负债45.84

（二）租赁期限的延长或合同对价的变动例2：接例1原租赁条款，2019年12月31日，甲公司与出租人签订补充协议，约定以每年95万的租金延长1年租赁期限，原租赁的租金也统一调为每年95万元。补充协议生效日，增量借款利率是6%。分析：甲公司并未新增租赁使用权，仅仅是将原使用权的对价和期限进行了调整，由于原使用权已在甲公司控制之下，故而补充协议生效日就已改变了使用权的状态以及租赁付款义务，所以计量日应定为2019年12月31日。另外租赁变更后，增量价款利率也发生了变化，应该按照第二十九条的规定使用新的折现率进行重新计量。于2019年12月31日，原租赁负债余额为272.29万，变更后租赁付款义务按照新的折现率计算的租赁负债余额为329.13，甲公司进行如下的会计处理：借：使用权资产56.84贷：租赁负债56.84该金额中既包括期限延长及对价调整的影响又包括折现率变动的影响。

（三）租赁期限的缩短例3：接例1原租赁条款，2019年12月31日，甲公司与出租人签订补充协议，约定将剩余的3年租赁期缩短为2年，租金维持不变，补充协议生效日，增量借款利率是6%。分析：考虑到使用权资产确认的是一段时期内租赁资产的使用权，租赁期限缩短可视为使用权资产的部分终止确认。期限的缩短在合同变更生效时已改变使用权的状态以及租赁付款义务，所以计量日应定为2019年12月31日。对于这一终止确认的计量方式，准则采用了两步法的特殊处理方式：第一步，先按年限比例对使用权资产和租赁负债进行终止确认，差额计入当期损益；第二步，再按重新计量后的租赁负债与第一步终止确认后的租赁负债的余额的差额，调整使用权资产。第一步：于2019年12月31日，原使用权资产和租赁负债的余额分别是265.96万和272.29万，当把剩余3年租赁期缩短为2年时，终止确认的比例为1/3，终止确认的会计处理如下：借：租赁负债90.76贷：使用权资产88.65资产处置收益2.11第二步：于2019年12月31日，变更后的租赁付款义务按照新的折现率计算的租赁负债余额为183.31万，差额调整使用权资产：借：使用权资产1.78贷：租赁负债1.78通过两步法处理后的使用权资产和租赁负债在剩余的租赁期继续进行后续计量。

三、复杂租赁变更的会计处理

前面阐述了三种基础的租赁变更的会计处理方法，然而实务中企业还会面临各种复杂交错的租赁变更，但只要准确理解使用权确认的原理及租赁变更的基础会计处理，就可以将复杂交错的租赁变更拆分为基础变更，在此提供进一步的指导。

（一）租赁资产的非独立增加例4：接例1原租赁条款，2019年12月31日，甲与出租人签订补充协议，约定再新增1000平方米的租赁面积，租赁期限从2021年1月1日至2022年12月31日，年租金10万元，租赁期开始日增量借款利率是6%，租金支付方式不变。分析：甲公司新增租赁使用权的对价并不能反映其单独价格，所以甲公司不能将新增的1000平方米的使用权作为一项单独的租赁进行会计处理。按照CAS21第二十九条的规定，可以先对变更后的总对价在租赁资产之间进行分摊，分摊后则出现两个基础的租赁变更：原使用权对价的变更和租赁资产的增加。然而在此需要注意，前者的计量日为2019年12月31日，后者的确认日为2021年1月1日。变更后租赁合同的总租赁面积为5000平方米，年租金为110万，分摊后原租赁资产的年租金变更为88万，新增租赁资产的年租金为22万。于2019年12月31日，原租赁负债的余额为272.29万，合同变更后租赁付款义务按照新的折现率计算的租赁负债余额为235.19万，差额调整使用权资产：借：使用权资产37.10贷：租赁负债37.10于2021年1月1日，甲公司对新增的租赁资产使用权进行如下的确认会计处理：借：使用权资产58.80贷：租赁负债58.80可见，对租赁资产的非独立增加进行对价分摊后产生的两个基础的租赁变更的确认计量时点存在关键差异，且对于原租赁面积而言，除了租赁对价的改变以外，还需要在变更生效日按照新的折现率进行重新计量。

（二）租赁资产的部分减少例5：接例1原租赁条款，2019年12月31日，甲与出租人签订补充协议，约定其中的1000平方米的租赁面积，租赁期限提前到2020年12月31日结束，2022年年租金变更为75万，租赁变更日增量借款利率是6%，租金支付方式不变。分析：甲公司租赁的4000平方米的办公室于2020年12月31日缩减为3000平方米，部分退租在实务中较为普遍。然而对于使用权资产的确认和计量来说，并没有租赁资产的实体上物理变化的说法，因为使用权资产确认的是一段时期内租赁资产的使用权。租赁资产的实体上物理变化实则是租赁期限的改变，极端的，出租人即刻终止部分面积的租赁并取回租赁物也可视为租赁期限缩短至零。该例中，合同变更后提前结束部分面积的租赁也可以拆分为两个基础的租赁：3000平方米不变的租赁和1000平方米租赁期限的缩短。于2019年12月31日，原租赁负债的余额为272.29万，对应的3000平方米的租赁负债余额为204.22万，合同变更后该部分的租赁付款义务需要按照新的折现率计算租赁负债，余额为200.44万，差额调整使用权资产：借：租赁负债3.77贷：使用权资产3.77于2019年12月31日，对于提前终止租赁的1000平方米的租赁则采用两步法的会计处理，与第三类基础租赁的会计处理完全一致，在此不加赘述。租赁资产的部分减少虽然从侧面说明了原租赁使用权可以拆分为两个独立的租赁，然而它与租赁资产的独立增加不同，拆分出来的租赁不变的部分需要按照租赁变更生效日新的折现率进行重新计量。上述两个复杂的租赁变更的结合，即出租人替换部分租赁资产，在实务中也时有发生。只要掌握前述的各类基础租赁变更的处理和分析方法也能做出恰当的会计处理，在此笔者不再做详细分析。

四、短期租赁下租赁变更的特殊问题分析

CAS21第三十条规定了短期租赁的确认豁免，实务中很多企业可能会通过租赁变更来强行适用租赁豁免的规定，在此笔者谈谈其中的不当之处。

（一）滚动续签一年到期的租赁例6：甲企业于2019年6月30日签订了1年期的租赁合同，2020年5月31日甲企业又续签了1年的租赁期至2021年6月30日。甲企业考虑到续签的租赁期并未超过12个月，故而采用了租赁豁免的规定。分析：2019年6月30日签订的租赁合同确实满足短期租赁的豁免规定，而后续签的合同并没有增加新的租赁资产，只是一种延长租赁期限的租赁变更。租赁变更的生效日是2020年5月31日，从该生效日起，剩余使用权的期限是13个月，已不再符合短期租赁的豁免规定。可见，实务中通过滚动续签一年期的租赁合同并不能适用短期租赁的豁免规定，而通过滚动续签短于1年的租赁合同来强制适用该规定的做法是否可行，也期待准则适用过程中有关部门的进一步明确。

（二）续签后租赁期不超过一年例7：甲企业于2019年1月1日签订了2年期的租赁合同，2020年11月30日甲企业因业务发展需要再租半年。甲企业考虑到剩余的租赁期并未超过12个月，故而采用了租赁豁免的规定。分析：2019年1月1日签订的租赁合同不满足短期租赁的豁免规定，后续租赁变更的生效日是2020年11月30日，从该生效日起，剩余使用权的期限是7个月。然而该租赁变更只是原使用权期限的延长，租赁资产的使用权早已为甲企业所控制。综合起来看，租赁变更后整个使用权的期限为2.5年，故而不适用短期租赁的豁免规定，应按照租赁变更的方法对原租赁资产和租赁负债进行重新确认和计量。

作者：吕新建 王媛 胡小东 单位：：中国民生银行股份有限公司南京分行