银行会计标准问题研究

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一、我国中央银行会计标准选择现状

（一）我国中央银行财务工作准则

中国人民银行实行独立的财务预算管理制度，实行“统一领导、预算管理、分级核算、统负盈亏”的财务管理体制，遵循收付实现制会计核算原则。中国人民银行的所有者权益全部由国家所有，未经财政部批准不得变动。各项资产中再贷款、再贴现应根据国家执行货币政策的需要操作和发放，外汇储备的经营必须坚持安全性、流动性和盈利性的原则。各项负债均按实际发生额计价，发行债券按债券面值计价，发行债券发生的各种费用计入当期业务支出；各项财务收入的确认按人民银行收到各项收入后计入相应账户。所有支出全部纳入财务支出核算，财务支出一律按规定的核算内容据实列支，不得预提虚列。中国人民银行利润等于各项收入减去各项支出，利润按财政部批准的比例提取总准备金后，净利润由总行全部上缴中央财政。净亏损首先由历年提取的总准备金弥补，不足弥补的部分由中央财政拨补。中国人民银行的财务决算报告年度终了后按规定期限上报上级行和财政部派出机构。中国人民银行的财务收支、会计事务接受国务院审计部门和财政部门的审计和监督。

（二）我国中央银行会计核算准则

中国人民银行会计实行收付实现制会计核算原则。收入和费用按照收付实现制原则进行核算；有价证券按照历史成本计价，不采用重估价值；固定资产按照历史成本计价，待每年固定资产清理核实时，按其实际价值计价；再贷款按照历史成本计价，不采用重估价值，其应收未收利息纳入表外核算。

（三）我国中央银行的会计信息披露情况

按照《中国人民银行法》第四十一条规定，中国人民银行应当于每一会计年度结束后的三个月内编制资产负债表、损益表和相关的财务会计报表，并编制年度报告，按照国家有关规定予以公布。而目前中国人民银行只是定期在互联网上公布货币供应量、金融机构存贷款比例、外汇储备等部分数据，还不能真正公开中央银行经营情况和财务成果。

（四）我国中央银行资产管理现状

《中国人民银行法》规定，我国中央银行的资产主要是再贷款、外汇储备资产、专项贷款、固定资产等，各类资产实行不同的管理原则。金融机构再贷款实行“限额控制、周转使用、规定用途、设立台账”的管理原则。即中国人民银行逐级下达再贷款限额，并以此控制再贷款总量。再贷款限额不规定期限，可跨年度周转使用，但必须用于指定的用途。发放再贷款的中央银行分支机构应以放款单位建立再贷款台账，以便明细管理；下级行任何时点上的再贷款余额均不得超过上级行下达的再贷款限额。逾期的再贷款，自逾期之日起按中国人民银行制定的对金融机构逾期贷款利率计收利息。固定资产管理实行“统一领导、分级负责”的原则，固定资产的产权属于总行，总行制定固定资产管理的制度和规定，汇总全行的固定资产情况。已经入账的固定资产价值除发生特殊情况，不得任意变动，固定资产不在表内计提折旧和减值准备。

二、我国中央银行会计标准评价

（一）会计核算层次较低，会计信息披露机制不够健全

根据目前中央银行会计核算相关规定，我国中央银行会计以收付实现制为基础，以历史成本法作为各项财产的会计计量属性，不对各类资产计提跌价与减值准备，对于或有资产与或有负债也不予确认。现有的中央银行会计制度侧重于会计核算管理和会计实务的操作，会计层次相对较低，会计核算标准和会计信息披露机制不够健全，如对谨慎性原则、重要性原则如何把握，资产负债如何反映，衍生金融工具会计如何处理，会计报表如何合并，或有事项如何披露等的会计反映和监督能力远不能适应公开会计信息的要求，不利于中央银行会计工作的开展。

（二）会计计量标准单一，资产计量方法难以反映中央银行真实资产规模

首先，对外汇储备和公开市场操作等方式持有的大量有价证券、对金融机构的再贷款和固定资产这些主要资产一律采用历史成本法计量，会计期末不计提减值准备，也不确认资产溢价。其实这三类资产的前两类都具有较高的市场敏感性，随市价变动较大，若不按市场波动进行调整，其账面价值无法反映真实资产状况。其次，再贷款虽按贷款性质和用途设置流动性贷款、金融稳定贷款、专项政策性贷款进行分类管理，但相应的损失准备并未按期计提，如果以可回收程度评估，中央银行资产负债表上的再贷款绝大部分都已成不良资产。这些问题使中央银行资产管理存在一定的风险隐患，会计信息丧失了决策相关性[1]。第三，固定资产只按实际取得成本记账，不计提跌价准备，固定资产实际规模无法通过表内科目体现。

（三）收付实现制无法实现当期收入与支出配比，无法满足中央银行绩效考核的要求

首先，收付实现制以当期实际发生的收支金额为基础进行会计确认，不进行费用的摊销与资本化处理，当费用发生期与受益期不在同一会计期间时，容易产生收人与费用、成本的背离，会计报表不能正确反映当期业务活动所产生的成本耗费。其次，中央银行拥有大量的计息资产与负债，当计息期跨越多个会计期间时，收付实现制无法反映中央银行资产负债的完整信息。第三，以收付实现制为基础的会计报表与国际社会公认的会计核算基础存在差异，使得我国与其它主要国家中央银行所提供的会计信息不具有可比性，不利于国际间中央银行绩效管理的比较。

三、我国中央银行会计政策选择的渐进式模式设计

会计基础是一种计量标准，它不可能脱离会计体系整体而发挥作用。应计制的应用只有在有效的政府会计和财务报告制度框架下才有实际意义。鉴于我国政府财务报告的范围界限尚未确定，基于成本效益原则，也不宜在短期内完全采用权责发生制。因此，宜实行以收付实现制为主，辅之以修正的权责发生制的双基础模式。

（一）实行“两套制度，分别核算”

1.实施内容。在具体实施上，一套制度就是延续现行的会计核算基础，以预算监督为主要目标，以相关监管和决策部门作为会计报告的使用人；另一套制度就是在延续现行会计核算基础的同时，单独以改进后的会计核算基础编制一套新的会计报告。该报告要求以社会公众为主要使用者，体现人民银行的公众受托责任，如实反映中央银行的社会资产管理绩效。新会计报告里需要对中央银行业务给予区分，对于货币发行、公开市场等行政性业务，采用以收付实现制为基础的预算会计核算；对于储备资产管理、再贷款、固定资产核算等经营性业务，采用权责发生制为基础的财务会计核算。适当引入公允价值，对资产进行表内计提折旧，对明显的资产贬值计提减值准备，对发生损失可能性较大的事项在表内确认或有负债[2]。

2.实施措施。在过渡期内实行两套制度并存，一方面可以对新会计核算基础进行测试与改进，避免由于新制度不成熟就盲目执行所带来的风险；另一方面可以为改革目前的中央银行会计核算环境争取时间，为新会计核算制度的全面实行创造条件。在过渡期内，中国人民银行应加快现有的会计环境改革，具体可考虑采取以下措施：第一，完善政策，对现有的中国人民银行会计基本制度进行修订，参照国际会计标准颁布新的中央银行会计核算标准；第二，内部审计与外部监督相结合，完善会计信息的披露机制，规范会计报告披露格式与内容，打造“透明央行”，接受社会监督；第三，打造一支专业的会计储备人才，在引入会计专业人才的同时，对现有会计人员进行后续教育，注重会计人员职业素质的培养与系统操作能力的提升，降低业务执行中的操作风险。

（二）预算收支业务采用收付实现制，个别事项采用权责发生制，部分项目采用“双基础制”

1.基本业务采用收付实现制。对于预算收入、预算支出和预算结余，平时必须按收付实现制加以全面核算，以全面客观地反映和监督财政预算的执行情况，为政府及政府单位的决策提供现金收支的全面、完整信息。

2.个别事项采用权责发生制和双基础制。对于期末发生的应收未收、应支未支事项，可以采用权责发生制进行核算，以反映未了事项的责任。部分项目采用收付实现制和权责发生制的“双基础制”。对于资本性支出项目，一方面应按收付实现制确认为预算支出；另一方面应按权责发生制确认为产权、债权或固定资产增加。对于出售长期资产取得收入的项目，一方面应按收付实现制确认为收入支出；另一方面应按权责发生制确认为产权、债权的减少。对于借入或归还外债的项目，应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出，并按权责发生制确认为应付债务的增加或减少，以全面、完整地提供政府债务的形成、使用和偿付信息。

3.对未实现利得与损失的确认。中央银行持有大量敞口承担的风险或取得的溢价，而仅仅基于实现制原则不能保证中央银行会计信息的相关性，中央银行应确认未实现的利得和损失，未实现利得和损失同样向市场传递着中央银行履行职责的信息。中央银行必须避免提前分配未实现利得而导致被动增加流动性的风险，同时，中央银行会计政策选择要兼顾会计信息的相关性，以形成稳定的市场预期，即必须克服传统会计观念下不确认未实现利得和损失的弊端。因此，中国人民银行应确认并吸收未实现的损失，应确认但不分配未实现的利得，所以宜选择以下两种未实现利得和损失的会计政策：一是将未实现利得和损失直接计人资产负债表权益项下，作为准备账户或缓冲账户；二是采取更审慎的作法，将未实现的利得计人权益项下，待实现时再转入损益，同时将未实现的损失直接计人损益，用当期实现的利润进行弥补。

（三）逐步采用全面的应计制会计政策选择模式

1.完善公允价值会计操作框架。公允价值是指市场参与者假设在计量日的有序交易中出售一项资产可收到或转让一项负债应支付的价格。金融危机的爆发给公允价值会计的发展提供了机会，建议财政部和中国人民银行共同制定公允价值会计准则，进一步推广公允价值会计的运用范围。

2.加强中央银行资产管理。在中国人民银行资产管理上应实行谨慎性原则，每年年度终了时对各项资产进行检查，合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，以保证资产的账面价值与实际价值相符。对预计无法收回的再贷款要提取贷款损失准备，提取的贷款损失准备计入当期损益，对长期的逾期再贷款要制定核销标准。此外，还应加快电子类固定资产折旧年限，对固定资产按月计提折旧，折旧额计入当期费用，从而确保中国人民银行的利润更加真实可靠。

3.改革中央银行会计核算标准。在财务收支方面，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用，逐步以权责发生制代替收付实现制。进一步完善中国人民银行资产负债表关系，严格强调中国人民银行资产、负债、收入、成本、费用之间的配比关系。同时，改变现行按季结息的计息规则，采取按月结息，按月核实金融机构存、贷款利息收入和利息支出，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认[3]。

4.改进中央银行会计管理。目前，中国人民银行只是定期在互联网上公布货币供应量、金融机构存贷款比例、外汇储备等部分数据，还不能真正公开其经营情况和财务成果。因此，笔者建议：一是进一步加强会计管理，夯实会计基础，防范中国人民银行内部各类风险案件的发生；二是大力推进会计业务电子化，以确保中国人民银行会计报表的及时性和准确性；三是加大中国人民银行会计报表的审计力度，逐步完善央行资产负债表等会计信息的披露机制，使中国人民银行会计信息披露机制更加符合国际惯例。