新会计准则下上市公司盈余管理浅析

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【摘要】随着我国会计准则体系的不断健全，上市公司盈余管理行为也受到了影响。合理的盈余管理短期内有利于企业正常运营，而盈余管理使用不当也会为企业长远发展带来隐患。本文首先简述了新会计准则的修订及盈余管理相关理论，然后分析了上市公司盈余管理行为存在的具体问题，发现新会计准则可以约束上市公司的盈余管理行为，但仍保留操作空间。最后，为了防止上市公司滥用盈余管理，创造良好的财务环境，针对存在的问题提出了可供参考的解决对策。

【关键词】新会计准则；上市公司；盈余管理；问题及对策

一、我国新会计准则体系与盈余管理概述

1.新会计准则体系

自2006年新会计准则基本准则和38项具体准则颁布后，针对新会计准则在实际中的应用，财政部又分别于2014年和2017年对准则进行了大规模的修订和增补，逐渐与国际财务报告准则趋同。其一，收入的确认条件由风险报酬转移变为控制权转移，计量基础由合同协议价款变为交易价格，新增了按时点和时段来确认收入。确认某一时段的收入应用产出法或者投入法确定履约进度并按履约进度进行收入确认。同时在收入的披露上，增加了合同资产和合同负债的资产负债表项目。其二，租赁准则经修订后，新增了与租赁相关的识别、拆分和合并规定。承租人不再将租赁分类为融资租赁和经营租赁，而对短期租赁和低价值租赁以外的其他租赁应确认使用权资产及租赁负债。除此之外，资产减值准备一旦计提，不允许再转回；当企业满足公允价值计量的条件时，可选择以公允价值属性对投资性房地产进行计量。

2.盈余管理定义及理论基础

信息不对称理论由美国的3位经济学家于20世纪70年代提出，该理论的观点是：在市场经济下，不同人对同一事物相关信息的了解程度和理解是有误差的。从信息价值的角度出发，对相关信息的了解程度高、理解深入的一类人将会在市场活动中占据优势地位。例如资本市场中，股民对股市信息的掌握程度参差不齐，相对于上市公司管理层，股民就处于弱势地位；在市场中，相对于买家，卖家对商品的了解更加全面，卖家可利用这种差异获取利润。由此，信息不对称可为企业经营者提供盈余管理的机会。在现代企业制度体系中，委托代理理论影响巨大。该理论将企业的所有权与经营权脱离，即企业的所有者委托经营者进行企业的经营决策，并根据经营者的绩效给予相应的薪资报酬。在这种薪酬机制下，一旦委托方和受托方利益上发生冲突，企业经营者可利用自身权利展开盈余管理。基于上述理论，盈余管理就是在会计准则允许的范围内，上市公司企业经营者利用信息不对称现象及自身权利对财务报告信息进行合理调整，以达到相应利益追求的一种披露管理行为。这种管理活动的主体是企业经营者，客体是财务报告的会计信息，以会计准则为依据，实现对应的利益目标。

二、上市公司盈余管理存在的问题

在不断健全的会计准则体系下，虽然上市公司的盈余管理行为趋于规范化，但是利用盈余管理手段进行报表润饰使会计信息失真的现象依然存在，这表明企业的盈余管理仍有不足之处。

1.根据利益目标会计政策和方法的随意变更

在经济市场中，不同的企业所处的行业和环境不同，上市公司的管理者可以根据具体情况，结合公司的发展规划及管理者自身的利益目标，在统一规定的选择范围内选择或变更为有利的会计政策。在这种条件下，上市公司管理层对会计政策的选择空间比较大，并且变更会计政策不会发生额外的成本费用，因此，随意变更会计政策是上市企业管理层进行盈余管理的手段之一。比如企业可以选择的发出存货成本计量方式有三种，即个别计价法、先进先出法、加权平均法。不同的计价方法会得出不同的利润和期末存货，企业的税负也会有不一样的结果。在实际工作中，不排除企业随意变更发出存货成本计量方法，以达到少缴纳企业所得税，最终增加利润的情况。再比如，非货币性资产交易有两种计量模式，即账面价值计量模式与公允价值计量模式。在实际操作中，计量模式的选择很大程度上依靠主观判断，导致上市公司出于对利润的考虑选择公允价值计量，而审计过程很难定义是否公允，由此企业可进行利润修饰。

2.收入费用确认的不真实

上市企业进行盈余管理的另一种手段是对收入和费用的确认进行操纵。比如，当企业当期的收益状况不佳时，采用折扣销售却以总额确认销售收入、退货期内确认收入等提前确认收入的方式改善收益状况；当企业当期收入情况超出预期时，为了减轻下期绩效压力，采用货款未到不开发票等改变结算方式的手段以推迟收入的确认。再比如，在无形资产研究开发支出的计量中，虽然新会计准则将研究阶段和开发阶段的费用支出计量分离，但是对于研究阶段和开发阶段的界定，企业仍然有进行盈余管理操作的空间。这样一来，原本应该计入损益的支出、费用最终资本化，从而影响到费用的确认。由此可知，在盈余管理操作下，企业收入费用的确认是否真实还未可知。

3.关联方交易的不规范性

关联方交易也是上市公司盈余管理的常用手段，这种交易往往是不规范的。在日常经营活动中，上市公司常常与其关联方之间有各种交易事项，包括购销业务、代理与租赁等。对母子公司来说，往往会根据需要采用高于或低于正常的交易价格。虽然从法律角度来说这些交易事项是符合法律规定的，但是从市场竞争角度来看，这类交易事项违背了等价有偿的原则。比如在实务中，上市企业将其不良资产委托给其关联方进行经营，然后利用高于正常价的双方交易价格取得虚假高额回报，使得报表利润提高，实际上没有任何现金流入上市企业。这种不规范的关联方交易会损害到利益相关者的合法权益，这是上市公司盈余管理活动的另一弊端。

三、上市公司过度盈余管理的解决对策

上市公司管理层出于利己动机进行盈余管理，虽然在短期内可以表现出健康企业的形象，为企业吸引资金投资，帮助企业度过财务危机的同时还获得薪酬奖励，有利于企业及上市公司管理层。但是盈余管理操作降低了企业会计信息的真实性，误导外部信息使用者的投资决策，而且企业盈利能力低的根本问题没有得到解决，影响企业的发展。如若不解决上市公司过度盈余管理的问题，不仅信息使用者的投资风险上升，社会资源的配置有效性也会降低，因此，上市公司过度盈余管理行为应得到控制。对策如下：

1.加强信息披露监管

由于企业会计准则留给上市公司的盈余管理操作空间较大，而且上市公司盈余管理的方式多样，政府和第三方对企业盈余管理行为的监管有限。因此，政府应提高对亏损或有会计政策变更等企业的关注度，加强对企业盈余管理行为的监管，提高企业信息披露的真实性，同时提出过度盈余管理处罚办法，防控企业滥用盈余管理使会计信息失真；同时，外部第三方审计监管机构对上市公司采用盈余管理手段多加注意，关注上市公司是否利用关联方交易等操纵收入费用的确认，也可以起到监管信息披露、监督盈余管理的作用。

2.完善内控体系

在绩效考核薪酬机制下，企业管理者会为了达到董事会的业绩指标采用盈余管理的手段获取相应薪酬奖励。因此企业要完善其内控体系，防范管理者利用自身的便利进行盈余管理操作。第一，公司要完善其内控体系，保证其内部审计部门能充分发挥其监管职能，确保管理者的盈余管理行为是合理的，避免管理者的短期盈余管理行为阻碍公司的长远发展。第二，企业要优化公司对管理者的绩效考核方式，不仅要看量化的数字指标，还要结合非财务指标对管理者的经营管理过程进行评价；同时采取股权激励的形式将公司与管理者个人之间的利益结合起来，促使管理者想办法去解决公司经营上的根本问题，而不是通过盈余管理润饰报表的方式在表面上提高公司的盈利。

3.提高对企业盈余管理手段的识别能力

上市企业进行盈余管理的目的就是在资本市场上吸引资金，广大外部投资者及债权人等信息使用者要提高自身素质及风险防控的意识，提高对企业盈余管理手段的识别能力。在进行决策前，各信息使用者应对企业的相关会计信息进行甄别，分析上市企业是否存在美化会计信息的行为，信息使用者还需要对关联交易等相关内容进行系统分析，以此全面掌握更多信息，避免被上市企业所误导，使得自身利益受损。

四、结语

本文简单分析了上市公司盈余管理存在的问题，探讨并提出了解决这些问题的对策。从目前市场情况来看，上市公司的盈余管理行为普遍存在，合理的盈余管理可以帮助上市公司解决短期困境，也不影响公司的长期发展，但上市公司过度使用盈余管理手段会为其带来运营风险。修订后的新会计准则在一定程度上规范、制约了上市企业的盈余管理行为，然而上市企业盈余管理行为仍有很大空间，为了创造优良的财务环境，保护利用相关者的利益，同时实现社会资源配置的优化，使资源得到更有效利用，约束上市公司的盈余管理行为是很有必要的。

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作者:何治增 单位:桂林理工大学博文管理学院商学院