税收递延养老保险涉税思考分析

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2018年推出的个人税收递延养老保险（以下简称“税延险”）被称为中国版的IRA（个人退休计划），是构建国内多层次养老金体系的重要组成部分。其通过向在职或自雇个人提供特定税收激励，来支持自愿性养老储蓄的发展，为即将到来的老龄化社会开创新的养老路径。本文通过比较分析不同养老金形态面临的税收政策差异，希望为税延险个人所得税税务处理提供有益探讨。

一、税延险税收政策沿革

《财政部税务总局人力资源社会保障部中国银行保险监督管理委员会证监会关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》(财税〔2018〕22号，以下简称“22号文”)出台时，就该险种扣除比例及限额、领取阶段征税以及如何扣缴等具体操作事宜作出规定。新《个人所得税法》颁行后，22号文部分内容需要与此衔接，《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部税务总局公告2019年第74号，以下简称“74号公告”）将原税款计入“其他所得”项目的商业养老金收入调整为税款计入“工资、薪金所得”科目，并进一步明确由保险机构代扣代缴相关个税以及办理全员全额申报事宜。

二、其他养老金税收政策对比

基本养老保险、年金在国内是比较常见的养老金筹集模式，但因政策目的、管理方式等不同，各自税收待遇也不尽相同。

1.基本养老保险国家目前确立的基本养老保险制度覆盖企业职工、机关事业单位工作人员和城乡居民三个层次。《个人所得税法》明确，在国家规定的范围和标准缴纳情形下，基本养老保险金的个人承担部分作为专项加以扣除，而且按照国家统一规定发给干部、职工的基本养老金或者退休费免征个人所得税。《财政部国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税〔2006〕10号)相关规定更为具体，企事业单位按照国家或省级政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省级政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除；企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。基本养老保险金投资运营方面，《国务院关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》（国发〔1995〕6号）最早作出安排，“养老保险基金营运所得收益，全部并入基金并免征税费。”该文件最先提出实施社会统筹与个人账户相结合的要求，但实践中采取的一般是统账结合、并账管理的模式，事实上将个人账户资金纳入代管按定存利率记账管理，个人账户资金收益根据《财政部国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金个人账户存款利息所得免征个人所得税的通知》（财税字〔1999〕267号）免征个人所得税。随着各地区逐步将基本养老保险纳入省级统筹，为实现资金保值增值，国务院出台的《基本养老保险基金投资管理办法》（国发〔2015〕48号）规定，养老基金结余额可委托给国务院授权的机构进行投资运营，提出“养老基金投资按照国家规定享受税收优惠”，而全国社会保障基金目前作为唯一的地方养老金受托管理机构，通过《财政部国家税务总局关于基本养老保险基金有关投资业务税收政策的通知》（财税〔2018〕95号）进一步将相关税收优惠政策加以明确，在国务院批准的投资范围内，免征投资运营本身所涉及的增值税、印花税，其投资收益归为企业所得税的不征税收入。

2.年金年金作为补充养老保险制度，包括企业年金和职业年金两大类别。根据国家相关法规实行个人账户积累制，涉及缴费、运营等管理制度，两者基本一致。年金缴费涉税，早期经历了个人缴费不得抵扣及企业缴费视同额外工资薪金的计税方法（参见国税函〔2009〕694号、国家税务总局公告2011年第9号，现已废止），后续《财政部人力资源社会保障部国家税务总局关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号，以下简称“103号文”）借鉴国外401K递延纳税的思路，作出规定：单位缴费部分在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。超过上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。资金运营方面。103号文仅作出规定，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。但对于年金投资管理人运用资金投资涉及的增值税，尚无明确规定。若参考业内通行的公募基金免税形式，年金投资管理人身份如不符合要求，流转环节将被征收增值税。领取年金方面。随着新《个人所得税法》实施，《财政部国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称“164号文”）规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合103号文规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款，适用月度或年度综合所得税率表计算纳税。

三、养老保险个人所得税的技术探讨

大体来看，税延险与上述两类养老金模式在税务处理方面既有共性也有差异。共性在于国家名义上为上述养老储蓄模式均构筑了个人账户，并提供了事实上的补贴（以抵扣形式），限额内多缴多抵，退休之前个人账户免征资本利得税。差别则不仅在于扣缴或抵扣比例的不同，更体现在领取养老金的不同税收待遇上。鉴于基本养老保险个人积累账户坐实存在明显困难，实际上无论是企业统筹还是个人缴费均成了事实上的社保税（如美国SocialSecurityTax），不再与税收递延相关，由财政统一支配安排；而年金与税延险则在共同的税收递延背景下，因个人账户的独立性形成特定养老储蓄资产，领取时遵循不同的税务规则，由此也产生了可以探讨的空间。

1.关于计税科目目前74号公告规定领取养老金时税款计入工资薪金所得，算是对商业养老金收入性质定了调，而从164号文的规定来看，年金收入归属于综合所得任意科目的合理性尚未被完全认可，这也是两者存在差异之处。考虑到税延险或年金缴费已享受税前抵扣优惠待遇，在缴费支出全额抵扣的情形下，积累资金实际对应未课税的税前收入（未全额抵扣则部分对应），递延至退休时计入工资薪金科目比较符合常理。当然，从另一方面来讲，无论商业养老金还是年金收入，权利虽有诸多限制，本质上还是归属个人名下的自愿性养老储蓄，其中包含缴费转入额和投资收益，一般而言，缴费期间越长，投资收益率越高，投资收益在养老金收入中占比会越大，反而税收抵扣利益相对于长期缴费基于复利产生的收益会被弱化。客观来讲，税延险和年金养老金收入计税科目的选择其实并非重点，差异凸显递延养老这类新事物在寻找参照物适应现有个税框架体系的不同尝试。因此，就税延险与年金而言，与其为之确立一般的适用计税科目，不如仅将当下政策视为解决个税扣缴技术性操作而作出的一种审慎归类，便于保险公司或托管银行执行来理解就好。若借鉴美国个税申报1040表的实践，不同养老金收入统一纳入综合所得并设定税收标准，或许也是较好的替代选择。

2.关于税负比较简单估算，以个人账户年缴费额10000元，缴费期限30年，收益率参考30年国债利率3.5%来测算，退休时可领取的账户价值约为534294元。以职业年金一般约定的139个月加以平均，每月可领取的税前金额约为3844元，实际税负在4.54%左右，以北京为例，企业年金缴费基数无下限，上限为26541元，个人账户年缴费额理论上可达26541×（8%＋4%）×12＝38219（元），退休时可每月领取14691元，实际税负在10.4%左右。对比税延险养老金账户领取退休金7.5%的实际固定税率，很明显中低收入群体选择年金养老方式税负会相对较低，而高收入群体选择税延险可以更好地降低潜在税负。另外，值得关注的是，企业为控制内部收入差距，年金缴费和抵扣都存在限额约束，而税延险仅规定了抵扣限额，却未规定缴费限额，对高收入群体而言，未来无疑可能是存在潜在的避税空间的。

3.隐含的资本利得税复利价值的存在使得领取的养老金中投资收益占比按年增长，仍以前文测算数据为例，账户价值中投资收益占比43.85%。即使考虑账户价值可能包含税收抵扣让渡的本金或孳息，对于中低收入群体而言，个人享受税延险抵扣的利益也是极为有限，其养老金账户价值基本可以算是个人税后收入滚动投资的结果。税延险针对养老金收入全额征税，本质上相当于计征了资本利得税（年金也类似）。还原资本利得征税后，对应实际税负约为17.1%，收益率非常低的情况下，反而退化成本金征税的极端案例。这样的税负无论是对于高收入群体还是中低收入群体，都是需要认真盘算的，毕竟《个人所得税法》名义上规定20%的资本利得税，因种种原因现实中并未全方位严格执行。造成的结果就是，税延险税率看似较低，对部分缴费群体可能提高潜在税负仍不容小觑。

四、结语

税法需要兼顾效率与公平，要想让税延险作为一种税收刺激政策来发挥预期效应，必须统筹考虑其面临的税收环境，尤其是其他替代性养老储蓄方式的交互影响。像税延险这样主动型养老储蓄模式的发展，受宏观变量的影响或许更大些，税收激励只是其中的一个环节。就税说税，在个人所得税向综合与分类相结合的税制演进的趋势下，继续打破藩篱，借鉴国外成熟的个人所得税经验，构建全方位囊括居民不同层次收入的个税框架，加以平衡或约束目前养老税收政策内在的不一致，促进横向及纵向公平，应该成为进一步完善的方向。

作者：王锋 单位：中国社会科学院研究生院