高校执行政府会计制度预算会计衔接

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摘要：根据2018年8月14日财政部印发《关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》，本文对《政府会计制度》中预算会计科目与原《高等学校会计制度》相关核算科目之间的关系进行分析，并提出衔接规定中存在的问题，为高校如何梳理相关科目做好衔接工作提供参考。

关键词：高校；会计制度

一、新旧会计制度衔接的总体分析

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号，以下简称新制度)的通知，自2019年1月1日执行；2018年8月14日财政部印发《关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》(财会[2018]19号，以下简称《衔接规定》)，《衔接规定》要求根据原《高等学校会计制度》(财会[2013]30号，以下简称原制度)编制2018年12月31日科目余额表，根据新制度及补充规定设立2019年1月1日新账，根据《衔接规定》要求登记及调整新账的各会计科目余额，并编制2019年1月1日科目余额表和资产负债表。通过认真研究以上制度和规定，新制度中财务会计科目与原制度会计科目没有本质的改变，主要细化了存货、投资、固定资产等科目，增加了受托资产和负债科目的核算，新增了坏账准备、待摊费用、研发支出、长期待摊费用等成本核算科目，整合了原制度净资产类科目。按照《衔接规定》对原账会计科目余额进行清理和调整后，对应转入新账财务会计科目，新制度财务会计余额衔接不是难点，难点是在执行新制度后以权责发生制为基础，各类教育成本的核算对高校财务、资产、合同等管理规定的冲击。新旧制度余额衔接的难点是新制度的预算会计，主要原因是原制度的核算基础不是严格的收付实现制，需要对原制度中已支付资金未计入支出和已计入支出但尚未支付资金的业务进行梳理，这里所指的资金为新制度中纳入部门预算管理的资金。根据新制度，预算收入和预算支出类科目期末余额为零，不存在余额转化，以下对新制度预算结余类科目和原制度净资产类等科目的关系进行分析并建立他们之间的勾稽关系，用以核对数据的准确性。

二、新制度预算会计科目和原制度相关科目的关系分析

(一)“资金结存”科目

新制度“资金结存”科目核算纳入部门预算管理的资金，高校现在执行的全口径预算，除去受托资产、暂收暂付往来款等，其他资金均纳入部门预算管理。资金结存设置三个明细科目：零余额账户用款额度、货币资金、财政应返还额度。其中：“资金结存——零余额账户用款额度”=“零余额账户用款额度”“资金结存——财政应返还额度”=“财政应返还额度”货币资金对应原制度的库存现金和银行存款，以下对不纳入单位预算管理的资金进行梳理：1.清理货币资金形式的受托资产；2.清理“其他应收款”科目中已支付需要收回资金的金额，其中职工预借的差旅费、拨付给内部有关部门的备用金未报销前预算会计不核算，待报销时预算会计以实际报销金额入账，应向职工收取的各种垫付款项、应向附属单位收取的垫付人员经费预算会计不进行处理，因此以上核算内容的其他应收款均应进行调整；3.清理“待处置资产损溢——处理净收入”科目中收到货币资金的余额，该余额应缴财政，不进行预算会计处理；4.清理“应缴国库款”和“应缴财政专户款”余额，年末一般无余额，在新制度中统一为“应缴财政款”，不进行预算会计处理，上缴返还高校后再进行预算会计处理；5.清理“其他应付款”中押金和采用实拨资金方式通过本单位转拨给下属单位的财政拨款等暂收款项余额，这部分不属于部门预算管理资金，存入保证金相关账务处理参见“固定资产”科目，预算会计要相应进行处理；6.清理“专用基金——留本基金”未转给基金会和进行投资的余额，该科目预算会计不做处理。依据以上方式清理出的金额，我们可计算出“资金结存——货币资金”的期初余额：“资金结存——货币资金”=“库存现金”+“银行存款”-“货币资金中受托资产”+“其他应收款”-“待处理财产损溢——处理净收入”-“应缴国库款”-“应缴财政专户款”-“其他应付款”-“专用基金——留本基金”。

(二)“财政拨款结转”科目

新制度“财政拨款结转”科目与原制度“财政补助结转”科目核算内容基本一致，但存在部分已支付财政资金但尚未计入预算支出和已经计入预算支出但尚未支付财政资金的金额，需要对相关科目进行一一清理分析并对财政拨款结转期初余额做出调整：1.清理“存货”科目用财政资金购买的余额，减少财政拨款结转余额；2.清理“预付账款”用财政资金支付的金额，减少财政拨款结转余额；3.清理“应缴税费”、“应付职工薪酬”、“应付票据”、“应付账款”科目中对应已计入财政经费支出的余额，“其他应付款”“长期应付款”中的质保金等已计入财政经费支出的余额，增加财政拨款结转余额；根据以上分析梳理，新账“财政拨款结转”科目与原账相关科目的关系如下，并根据清理出的金额计算出“财政拨款结转”科目期初余额：“财政拨款结转”=“财政补助结转”-“存货”-“预付账款”+“应缴税费”+“应付职工薪酬”+“应付票据”+“应付账款”+“其他应付款”+“长期应付款”。

(三)“财政拨款结余”科目

“财政拨款结余”科目与原制度中“财政补助结余”科目核算内容一致，按照原账“财政补助结余”科目余额登记。

(四)“非财政拨款结转”科目

“非财政拨款结转”科目核算内容与原制度“非财政补助结转”基本一致，清理出已用非财政专项资金支付但尚未计入预算支出和已经计入非财政专项预算支出单尚未支付非财政专项资金的金额，参照财政拨款结转公式，调整并计算出非财政拨款结转科目期初余额。

(五)“非财政拨款结余”科目

“非财政拨款结余”科目核算非限定用途的非财政非专项资金，预算会计将投资和借款纳入预算管理，比原制度中事业基金科目核算内容更广，根据《衔接规定》，对非财政拨款结余对应相关科目逐项进行梳理调整，但《衔接规定》中依然有需要完善的地方，以下进行分析说明：1.“应收票据”、“应收账款”、“应付账款”等因高校开展经营活动应收取或支付的款项，在“经营结余”有借方余额的情况下，要对其进行具体分析，属于经营活动发生的，不能转入非财政拨款结余；2.“其他应收款”在原制度和新制度的定义基本一致，《衔接规定》中提到的原账其他应收款中的预付款项属于原记账科目差错，应对原账进行分析区分后在原账调整至预付账款科目，按预付账款科目进行处理，其他的预借差旅费、备用金等“其他应收款”余额不影响非财政拨款结余，此处不包括用于核算使用借款形成的在建工程的“其他应收款——待核销基建支出”科目余额；3.高校的“长期投资”按照原制度对应科目“非流动资产基金——长期投资”，不需要调整非财政拨款结余科目余额；4.短期借款、长期借款由于预算会计将借款纳入债务预算收入，期初调整时增加非财政拨款结余，但因借款形成的在建工程在原制度中并未形成支出，金额体现在“其他应收款——待核销基建支出”科目，该科目余额应相应减少非财政拨款结余；5.“其他应付款”科目，衔接办法中提出保证金属于周转类金额，这个保证金应该不包括质保金，根据新制度中规定“涉及质保金形成的其他应付款，相关账务处理参见“固定资产”科目”，质保金在原制度确认时计入了支出，应属于支出类金额，需要调增非财政拨款结余科目余额。根据衔接规定和以上分析，新账“非财政拨款结余”科目与原账相关科目间的关系，并可根据清理出的金额计算出“非财政拨款结余”科目期初余额：“非财政拨款结余”=“事业基金”-“短期投资”-“应收票据”-“应收账款”-“预付账款”-“存货”+“短期借款”+“长期借款”-“其他应收款——待核销基建支出”+“应付票据”+“应付账款”+“应缴税费”+“应付职工薪酬”+“预收账款”+“其他应付款”+“专用基金”。

(六)“专用结余”科目

“专用结余”核算从非财政拨款结余中提取的具有专门用途的资金，要对原账“专用基金”进行分析，从非财政拨款结余分配中提取的专用基金转入新账“专用结余”科目，用列支方式提取的，转入“非财政拨款结余”科目。

(七)“经营结余”科目

原账“经营结余”科目如果有借方余额，不能按照衔接规定直接将余额转入新账“经营结余”科目，需要参照非财政拨款结余进行分析调整，由于经营活动购买的存货未确认费用的，经营活动确认的收入费用形成的应收应付款，都需要在新账“经营结余”科目进行调整。

三、预算会计科目新旧衔接分析

根据以上分析可计算出预算结余类科目的期初余额，《衔接规定》中预算会计科目的衔接方法为：“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”，“专用结余”、“经营结余”科目根据计算出的余额进行登记；“非财政拨款结余”科目衔接规定中提出两种方案：第一，按以上分析的对非财政拨款结余有影响相关科目逐项进行调整登记，第二，根据以上分析计算出资金结存余额，减去以上已登记的财政拨款结转等科目的余额，差额登记“非财政拨款结余”科目余额。本文认为任何单一一种方式计算都会出现疏漏而导致数据不准确，应该采用两种方案并行，既按分析计算结余结转科目余额逐项进行登记，又单独计算资金结存科目余额，通过科目余额内部之间的关系，核对数据的准确性。预算会计中预算结余科目余额之间的关系为：“资金结存”=“财政拨款结转”+“财政拨款结余”+“非财政拨款结转”+“非财政拨款结余”+“专用结余”-“经营结余(借余)”。新制度预算会计的目标是提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支情况，预算会计收支结转后，期末余额都在预算结余科目上，预算结余各科目的余额反映了高校的“家底”，“资金结存”为政府部门预算管理资金余额，预算结转结余科目体现了政府部门预算管理结存资金由哪些来源构成，通过以上的分析，能得到符合政府会计制度的相对准确的数据。建立现代财政制度，政府会计改革是必须的途径，政府会计改革成效如何，哪些方面需要完善，需要有准确的数据作为基础，因此高校需做好前期基础工作，全面梳理存货等科目、经费项目及资金来源，清理债权债务和往来款项，分类并归集整理，认真透彻的学习新制度和衔接规定，做好新旧制度的衔接工作，并进一步提高学校的财务管理水平。

参考文献：

[1]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[Z].财会[2017]25号.

[2]财政部.关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定[Z].财会[2018]19号.

[3]财政部教育部.高等学校财务制度[Z].财教[2015]488号.

作者：陈晶 单位：云南师范大学