医院预算会计新旧衔接思考

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摘要：本文根据新《政府会计制度》的衔接要求，详细介绍在实施政府会计准则制度过程中涉及的预算会计期初数据调整计算的逻辑框架和具体操作方法，以期对医院新旧会计制度衔接工作有一定的参考价值。

关键词：政府会计　准则制度　新旧衔接　差异调节表

一、新会计制度衔接情况概述

新制度创新性地提出了“平行记账”概念，提出了“5+3”的会计核算要素，构建了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算体系，通过制度实现双功能、双基础、双报告的总体目标，完善政府财务报告体系，全面清晰地反映政府会计主体的财务状况、经营情况与预算执行信息。

二、新旧政府会计在衔接时遭遇的难题

“平行记账”概念的提出意味着新制度的衔接范围不仅涉及财务会计年初余额，还新增预算会计年初余额。过去医院会计一直以权责发生制为会计核算基础，因此财务会计衔接难度较小。但预算会计的核算基础是收付实现制，且核算的对象是单位纳入预算管理的资金流进流出，要将以权责发生制为核算基础的本期盈余数进行相关调整后作为以收付实现制为核算基础的预算会计期初结余结转数，特别是非财政拨款结余的数据填列，在操作上存在诸多难点。虽然衔接规定对预算会计科目衔接做了相关新旧对应，但没有一套简单易懂、实际可行的预算会计期初计算框架和流程可以参照借用，这让医院实务操作的会计人员觉得难点重重，无处入手。如何顺利完成会计制度新旧转换，确保会计信息的纵向连续性，是现阶段政府会计工作中亟待解决的重点问题。

三、预算会计期初余额调整计算操作实务

（一）准备工作

在调整计算预算会计期初数据之前，财务部门首先制定衔接工作具体实施方案、核实资产、清查账目，并以2018年期末资产负债表以及余额明细表作为依据，对各项影响结余结转事项进行还原，同时注意整理不纳入预算管理资金款项，凡涉及到纳入单位预算管理的资金收入支出，区分来源、性质对原账科目进行逐项分析。

（二）预算会计期初余额调整

计算的逻辑框架本年盈余数与预算结余结转数之间的差异产生有两种原因：一种是由于会计主体权利与义务因确认时点不同而产生的暂时性差异，具体为应收、应付、待摊、预提等事项；另一种是由于财务会计收支与预算会计收支因确认范围不同而产生的永久性差异，具体为借款、投资、非货币性捐赠和损失等事项。因此可以资产负债表的结构框架为逻辑基础，从“净资产角度”出发相应调整暂时性差异和永久性差异在资产负债表中的体现，具体为实物资产、结算类债权、金融债务、结算类债务等经济事项，同时注意剔除不纳入预算管理资金，便可调整计算出收付实现制下的预算结余结转数。

（三）具体操作

预算会计各项结余结转数据均可参照以上逻辑框架，或根据《财务会计与预算会计期初余额差异调整计算表》进行实操计算。此外，如单位业务较为复杂，非财政拨款结余期初数调整较难，也可采取简易方式从“资金角度”出发计算。即从货币资金中剔除不纳入预算管理资金后，核减新账的财政拨款结转结余、非财政拨款结转，专用结余、经营结余后产生的余额作为非财政拨款结余及资金结存，形成《货币资金与资金结存差异调节表》。

四、存在的问题

新制度要求医院按照通过非财政补助结余分配形成的“专用基金”科目的金额登记“资金结存”和“专用结余”科目。专用结余提取金额与从本期盈余中计提的专用基金金额一致。本期盈余代表医院本年度权责发生制意义上形成的净资产，但医院在实际经营过程中形成的资金流动与本期盈余常常并不一致，这意味着本期盈余和从本期盈余中计提的专用基金背后并不存在相应金额的资金支持。而预算会计中“资金结存”就是反映医院预算口径的资金结存数，体现医院结转结余背后的真实资金存在。直接将专用结余提取金额与从本期盈余中计提的专用基金金额画上等号的做法显然不妥。从以“资金角度”计算各项预算结余结转办法中就可看出，衔接规定在确认了专用结余数额的基础上倒轧出非财政拨款结余数，这种重专用结余轻非财政拨款结余的做法造成了“专用结余”以及对应的“资金结存”的虚高，而挤占了“非财政补助结余”及对应的“资金结存”份额。因此建议单位在期初衔接和以后会计期末对上述二者数据进行重新分配，将专用结余虚增数划转到非财政拨款结余中。具体做法是按专用基金计提比例乘以应收、应付、待摊、计提、非货币性捐赠和损失等资金与盈余不一致的项目金额，并将上述乘积从专用结余调整到“非财政拨款结余”及对应的“资金结存”中。

五、结论

财务本年盈余数和预算本期结余数虽是两种会计核算模式下的产物，但两者通过差异调整最终归结统一，也反映了新制度预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的特性。二者相通体现在：其一，财务会计可通过对暂时性、永久性差异的调整与预算会计盈余数相衔接，利用该勾稽关系，单位可在每月末对本期盈余与预算结余差异进行分析，形成《本期盈余与预算结余差异情况调节表》，从经营状况反映单位的资金流动情况；其二，单位货币资金可通过对不纳入预算管理资金的调整与资金结存相衔接，建议单位每月末除编制《本期盈余与预算结余差异情况调节表》外，再编制一份《货币资金与资金结存差异调节表》以相互印证，从财务状况反映单位的资金结存情况。

六、启示

（一）重视单位清产核资，反映真实会计信息

医院资金、资产金额数量庞大，往来款项、实物基础管理不完善，牵涉部门及人员众多，为保证会计信息的真实、准确和完整，新旧制度衔接的第一步就是要摸清单位家底，即全面开展清产核资工作。各单位应提高领导干部的责任意识，成立由分管领导担任组长的清产核资工作小组，加强学习、明确目标、梳理流程、实施责任清单、落实各方责任，对不履行或拖延履行等行为进行内部监督和责任追究，建立由资产管理、财务、人事、科研、基建、后勤等多部门联合协作机制，全员参与配合单位对各项资产、货币资金、会计科目的全面盘点和清查，完善单位基础管理，反映医院真实的资产及财务状况，为政府会计准则制度在本单位全面落实提供保证。

（二）统一会计科目设置，建立会计标准体系

新制度改革前，政府会计领域多项制度并存。满足了公共财政管理需求的同时也造成了会计体系冗杂、核算标准和口径不一致的后果，故才有了此次政府会计标准体系建立的变革。为此各单位对会计信息系统进行更新调试、新建账套时须根据此次改革的应有之义力求会计科目设置的标准化及一致化，提高行政事业各行业的会计信息可比性，为形成部门合并报表及编制部门决算打下坚实基础。在实际操作中，各单位应参照新制度对会计科目的统一规定并最多设置三级明细科目，其余均以辅助核算作为补充进行会计核算，这样既满足了新制度对会计标准体系建立的要求又满足了单位的个性化管理需求。同时为便于以后横向与纵向的会计数据对比，会计科目应保持自身的稳定性，不得随意增减变动，确有需求变更的应严格审批，并将变更的原因及产生的影响在财务报表附注中加以说明。从新旧衔接及过去数月新制度的施行情况来看，政府会计标准体系的建设任重而道远，补充、完善仍将是这一阶段的主要任务，期待更多具体准则的出台，推动会计事业蓬勃发展。

作者：陈佳琪 应锡山 谢立娟 单位：衢州市第三医院 衢州市卫生财会管理中心