预算会计基础改革分析

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一、现行预算会计计价基础存在的问题

我国现行的预算会计制度是1997年颁布、1998年开始实施的，它是以收付实现制为基础。收付实现制可分为纯粹的收付实现制、修正的收付实现制和完全修正的收付实现制。从我国现行的预算会计制度来看我国采用修正的收付实现制原则。尽管修正的收付实现制比纯粹的收付实现制有了很大的改进，但在确认资产与负债方面还是存在一些不足。具体表现在以下五个方面。

（一）预算支出反映的内容不全面

在这种修正的收付实现制下，财政支出仅反映以现金实际支付的部分，如当期归还的债务本金和利息等，不能及时反映那些在本期实际已经发生，但尚未支付现金的支出，如一些本应由本期负担，在以后年度偿还的债务本金或利息等。同时，一些地方政府为企业提供担保所形成的或有负债，在现行政府会计中也没有专门的科目进行核算，在报告中也没有相应的项目或附注加以披露。同样，修正的收付实现制也不符合谨慎性原则，这样不仅造成了当期财政支出的低估，虚增了国家财政可供支配的财力资源，造成财政虚假平衡。不利于国家宏观经济政策的制定，也导致了一些相关的债务被掩盖，不利于国家财政风险的防范和强化政府的受托责任。

（二）无法评价预算单位的绩效

收付实现制是以款项的实际支付作为费用确认的依据，对本期发生而尚未支付的费用不予反映，不仅不利于及时反映财政支出以及对部门资源耗费的控制和业绩进行考核，也在一定程度上降低了则政资金的使用效益和效率。如《行政单位会计制度》规定，行政单位固定资产不计提折旧，使行政单位提供公共服务的资源耗费不能在预算会计中进行完整的核算和反映，不利于对部门实施绩效考核。

（三）不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务

国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如预算单位发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金。而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加（如工资支出等）或非货币性资产的增加（如存货、在建工程、固定资产等）。这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。尽管财政部已针对改革试点情况在预算会计制度中做了一些相应的修改，并制定了试点核算办法，但是，该办法仅适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，目前，各地区均在开展财政支出方面的改革试点，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我国实行的是全国统一的会计制度，而试点办法又没有兼顾地方做法，不利于各地开展会计核算。

（四）各会计期间收支波动较大，不能正确进行预算执行情况分析

收付实现制下，确认收入、费用的时间是以款项的实际收到或付出的时间为准，不考虑项目收入与支出之间是否配比，可能引起不同会计期间预算收支规模的较大波动。如各单位都存在着并非每期都发生的固定资产购建等支出，在支出发生的期间，支付规模较大，其余会计期间则没有或发生数额较少的支出，造成各会计期间收支规模缺乏可比性。另外，在年度预算执行过程中，会出现—些本期—次性收取的预算收入，在当期收入会出现大幅度增长，以后则可能出现负增长现象。也经常会遇到预算年度内已经安排或发生，但由于各种原因当年无法支付的事项，在收付实现制下，成为无法解决的难题，不得不作为年终结余转入下年，导致年终结余出现虚增现象。以上提到的这些都不利于预算执行情况的分析或者说分析的结果在一定程度上无法满足宏观经济形势的分析和决策。

（五）不能如实反映预算单位的资产，导致资产负债表资产严重不实

在现行政府会计实务中，增加的固定资产是一次性作支出处理，以后也不计提折旧，固定资产在资产负债表中按原值反映，不能反映固定资产净值，账面价值与实际价值相背离，从而导致虚增资产和净资产。

二、需要改革预算会计的确认基础———采用权责发生制

以上提到的种种问题只是在预算会计制度执行过程中遇到的一小部分问题，随着国家宏观经济运行的复杂化，碰到的问题会更多，因此，笔者认为，我们应该未雨绸缪，对预算会计制度的确认基础进行改革。采用国际通行的做法，将权责发生制引入预算单位会计实务中，以使我国预算会计制度尽快与国际会计接轨。

（一）预算会计引入权责发生制的优点

1.能全面、系统地反映政府资产。如投资过程因确认的投资收益而确认的资产和政府的其他资产，通过计提折旧可以知道固定资产的其使用状况和使用效果，有利于对其进行持续的管理和考核其使用效益。

2.能全面反映政府债务，包括显性负债和隐性负债。显性负债如政府债券和政府借款。隐性负债如国有粮食企业的亏损挂账、政府担保的各种借款、政府未决诉讼及社会保险、职工养老金等政府长期承诺形成的负债且随着政府职能的转变，政府遭受诉讼的可能性会越来越大。避免了在收付实现制下只能部分地反映显性负债，而将部分“显性负债”和“隐性负债”藏而不露的问题，便于政府加强负债管理。同时，有利于各届政府真正负起相应的责任，而不搞那些形象工程或“寅吃卯粮”而将大量的债务转嫁到下届政府，有利于明确各届政府的责任，有利于考核各届政府的业绩。只有这样，才能让各届政府的领导者站在国家长远利益而不是短期利益来考虑。

3.能全面、客观、真实地反映政府各部门为提供公共产品和服务的成本费用，而不只是简单的报告预算支出或经费支出情况。有利于政府做出合理的预算安排，也有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率。权责发生制的上述比较优势，使得权责发生制取代收付实现制成为政府会计改革的必然趋势。

（二）权责发生制可应用的项目

1.对有明确期间的往来款项、利息费用等按权责发生制加以确认。通过对部分应计项目的计量和确认，相对而言，能更真实地反映政府部门的财务状况、未来的现金需求和筹资需求，部分地考虑到未来的政府偿债能力，达到确认政府及其机构所有的负债和承诺。

2.对于国家财政改革中出现的一些新业务宜采用权责发生制予以处理。如在工资统发过程中，出现的少数欠发工资及欠发退休养老金等，因这类支出具有可计量性，政策性又很强，代表政府的义务和受托责任应按权责发生制确认。在政府采购过程中对出现的材料物资已到，但发票账单未到或者发票账单已到但材料物资未到以及不同的付款方式等情况，也应按权责发生制进行确认。

3.对有些预算收入采用权责发生制确认。例如，房产税、车船使用税、补助收入和下级的上解收入：房产税和车船使用税实行按年计征、分期缴纳，且具有客观的可计量性，税源稳定，属于递延收入，可为当期所支用，可以按年初已批准的预算确认其收入。随着我国规范的转移支付制度逐渐形成，均衡拨款将是最重要的转移支付形式，为此，也可以根据年初批准的预算对政府间补助收入和下级的上解收入按权责发生制进行确认。

4.对支出采用权责发生制确认。对借款，按期计提资金使用费用，计入当期的支出而不是像现在那样在支付时才作为支出，这样利于均衡各期的支出，有利于对支出的分析。对固定资产计提折旧，计入当期支出，有利于正确确定固定资产的实际价值，为以后的维修和更新积累一笔足够的资金而不是等到报废时才申请资金。这样也利于预算收入与预算支出配比，正确确认和计量结余，有利于正确确认资产和净资产。