预算会计体系问题分析

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一、我国现行预算会计制度存在的问题

1．会计主体的问题。会计主体是指会计具有独立资金和经营业务，单独进行核算的单位。依据不同的会计主体，我国现行预算会计体系被划分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个部分。目前，我国事业单位的组成比较复杂，按照国家预算拨款的方式分为全额拨款事业单位、差额拨款事业单位和自收自支事业单位。由于自收自支事业单位不需要财政直接拨款，在资金上与财政逐渐脱钩，在管理方式、会计核算上逐渐向企业性质过度。在此背景下，现行预算会计制度已不能真实、客观、可靠地反映某些事业单位特别是自收自支事业单位的财务状况和经营成果。因此，亟需对现行事业单位会计制度依照事业单位分类改革的思路进行改革。

2．会计目标的问题。会计目标分为受托责任观和决策有用观。现行预算会计以受托责任观为主，即从监督角度出发，以向资源委托方提供信息为目标。具体来说，各级行政、事业单位受财政部门及上级单位的委托履行其职责，并向委托方反映其受托责任履行情况的信息。但目前我国预算会计信息使用主体已呈现出多元化发展趋势，近两年来，要求向社会公开部门预算的呼声越来越高。会计信息使用主体已不仅仅限于财政资源委托方，以受托责任观作为单一的会计目标已不能满足现实情况的需要。

3．确认基础的问题。确认基础是对收入或费用的确认与记录的标准，具体包括收付实现制和权责发生制两种。现行预算会计采用收付实现制作为核算基础，可以为会计信息使用者提供实时的现金资源使用情况及结余方面的信息。但收付实现制也存在着自身无法避免的缺陷：首先，收付实现制不能真实反映会计主体的财务状况，会计信息存在失真；其次，收付实现制容易造成不同会计期间收支规模相差悬殊，波动较大，不利于财政风险的防范；最后，收付实现制不利于有效分析和评价预算资金的使用情况和效果，可能误导管理者做出正确的决策，财务结果易于被领导者操纵。

4．核算内容的问题。第一，会计科目设置不完整，核算范围不全面。目前，很多行政、事业单位的会计科目设置过于简单，无法满足部门预算改革的需要，对于某些部门职能之外的事项如基本建设资金、社会保险基金等应该纳入会计核算范畴的事项并没有纳入统一核算；第二，成本核算不健全。目前，行政、事业单位固定资产不计折旧，无法真实反映固定资产的净值，导致会计信息失真；第三，未能充分反映政府的债权、债务信息。现行预算会计无法反映和核算政府对国有企业的长期投资，对于购买他国政府债券而形成的债权投资如何核算也未作明确规定。对于债务信息，收付实现制导致许多实际已经发生并形成现时义务的负债不能及时反映，仅以现金实际支付作为确认标准，从而可能造成预算结余的虚增；第四，现行预算会计无法准确、全面地核算实施部门预算、国库集中收付制度以及政府集中采购制度后出现的新业务，亟需对核算内容进行补充完善。

5．财务报告的问题。一套完整的财务报告应全面、系统地反映行政、事业单位预决算执行情况、自身财务状况以及应纳入财政预算的综合会计信息。我国现行预算会计报表主要由预算执行情况表、资产负债表、收入支出表等组成，而对于基本建设资金、社会保障基金等信息尚未涉及或报告不完整。此外，现行财务报告体系并不包括现金流量表、报表附注说明以及反映政府整体财务状况的合并财务报表，不利于财务会计信息的全面、充分披露。

二、我国预算会计制度的改革思路及建议

1．科学界定事业单位会计归属，重新构建预算会计体系。关于预算会计体系的构成，目前争论的焦点集中在事业单位会计的归属问题上。对于全额拨款和差额拨款事业单位，由于其资金全部或主要来源于财政拨款，并且纳入预算管理。因此，这部分事业单位仍应纳入预算会计体系，执行《事业单位会计制度》。而对于自收自支事业单位应从预算会计体系中剥离出来，逐渐向企业会计过渡。但事业单位不以营利为目的，具有社会公益的属性。因此，不能将自收自支事业单位与企业完全等同，简单的完全执行企业会计制度和准则，而是应将其与事业单位会计制度结合起来综合考虑，重新制定一套适用于这部分事业单位的会计制度，探索构建符合中国国情的预算会计体系。

2．会计目标要在受托责任观的基础上兼顾决策有用观。决策有用观所要求的会计目标是：不但要向资源委托者，还应包括债权人、纳税人等和会计主体有密切关系的信息使用者提供决策有用的信息。受托责任观和决策有用观两者之间相互联系、相互补充。在此会计目标的统领下，行政、事业单位不但要向人大及其常委会、财政、税务、审计、纪检监察等部门提供信息，还要向出资人、债权人、纳税人和社会大众提供会计信息，主要包括预算执行情况、单位财务状况、收支结余情况、单位工作效益等方面的信息，以满足不同使用者作出正确决策的需要，有利于行政、事业单位有效履行职能，提高工作效率。

3．适当引入权责发生制，实行两种确认基础相结合。权责发生制能够更加准确地反映会计主体实际的财务状况和经营业绩，已被许多国家所采用。但收付实现制也具有自身突出的优势，因此，只有将二者科学合理地结合起来，才能发挥最大的效用。在实际操作中，应区别不同主体、不同项目、不同报表采用不同的会计基础，具体思路如下：一是政府总预算会计、行政单位、全额拨款事业单位原则上实行收付实现制；差额拨款事业单位应以权责发生制为主，即采用修正的权责发生制；自收自支事业单位应实行权责发生制。二是固定资产、债权债务以及部分事业单位经济收入的核算应采用权责发生制，其他项目的核算采用收付实现制。三是资产负债表、收入支出表的编制以权责发生制为基础，现金流量表的编制以收付实现制为基础。

4．完善会计核算方法，确保核算全面有效。要积极推行行政事业单位会计集中核算制度，集中核算可提高会计人员的整体素质，规范工作程序和工作方法，有利于会计人员在不受其他干扰的情况下依法依规行使会计核算、会计监督，也可以有利于推进会计电算化步伐，优化服务质量，提高工作效率。要不断加强财政监督管理力度，一方面加强会计从业人员的教育培训，以《会计法》为准绳，不断提高会计人员的思想素质和业务素质。另一方面加强建章立制工作，严格执行修改后的新《会计法》及一系列相关配套制度，提高财会信息质量。

5．完善财务报告制度，全面披露预算会计信息。财务报告是会计信息的载体，是各类使用者获取所需信息的重要工具，全面、完整、透明地披露预算会计信息，满足各类使用者的需要是改革财务报告制度的必然要求。具体来说，完整的财务报告应披露如下信息：预算及其执行情况的信息，决算情况信息；资产、负债、收入、支出以及资金结余方面的信息；现金流量方面的信息；其他与受托责任相关的非财务信息等。为了全面、有效地披露上述信息，有必要对现行会计报表项目、结构进行改进，具体改革思路如下：一是在预算执行情况表、资产负债表、收入支出表的基础上增加现金流量表，以此对现金流动情况进行及时、全面地反映，不仅有利于现金的控制和管理，还可以有效监督和规范预算的执行；二是增加合并会计报表，借此来反映政府整体的财务状况；三是在财务报表后增加报表附注和财务情况说明书，此部分应披露如下信息：对财务状况、现金流量有重大影响的相关事项，需要特殊说明的相关事项，可能影响报告使用者做出正确决策而需说明的相关非财务信息；四是增加由外部独立审计部门出具的审计报告，以保证财务报告的透明度和公信度。