预算会计制度改善分析

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1、现行预算会计制度存在的问题

1.1不能真实、完整地反映国库集中收付制度和政府采购制度下的业务。国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门发给用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接汇入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加(如工资支出等)或非货币性资产的增加(如存货、在建工程、固定资产等)，这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。目前，各地区均在开展财政支出方面的改革试点，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我国实行的是全国统一的会计制度，而试点办法又没有兼顾地方做法，不利于各地开展会计核算。

1.2不能全面、完整地反映政府的债务，致使政府会计信息透明度不够。近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。在我国的一些西部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐藏”了。不能真实的反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

2、改革预算会计核算基础，引入权责发生制，已成为国际趋势

各国公共财政管理的改革，权责发生制逐步引入政府预算和会计中。目前，经济合作与发展组织（简称OECD）国家中已有一半以上的国家在政府预算和会计中不同程度地采用了权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这一方面的改革。到目前为止，包括新西兰、澳大利亚、英国等超过半数的成员国家已开始在政府会计中不同程度的引入权责发生制。我国随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑，部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革不断深入，权责发生制政府会计和预算改革是财政制度改革的重要组成部分。

2.1预算会计改革推进方式的类型。各国政府在政府会计改革中的推进方式及实施范围等方面各有特点。就其推进方式而言，主要有以下三种：

（1）采用“一步到位”的方式，即对政府会计的核算基础直接由收付实现制改为完全的权责发生制，其代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等；

（2）采用“分步到位”的方式，即：先由完全的收付实现制过渡到修正的收付实现制，再由修正的收付实现制过渡到修正的权责发生制，最后由修正的权责发生制改为完全的权责发生制。加拿大主要采用这种方式；

（3）采用“逐渐扩展”的方式，先是根据实际情况对部分收入、支出项目或对部分资产、负债项目实行权责发生制，此后，再逐渐推广扩大，美国主要采用了这种方式。

2.2政府行政管理模式的改革，要求政府会计与之相适应。政府行政管理模式的改革，客观上要求政府会计与之相适应，从而推动政府会计深刻的变改。在一些国家，由于经济长期不景气，政府对经济的过多干预和控制，财政状况恶化，为了改变这种情况，政府从重新确定其在经济和社会中的职能和角色入手开始对行政管理模式进行改革。政府行政管理改革，对政府会计核算提出了更高的目标，要求在政府会计中不仅要全面、完整地反映政府拥有的经济资源和承担的债务，还应能够核算和反映公共资源的优化配置和合理使用情况，提供公共部门的绩效考核指标。而在传统的收付实现制会计基础下，难以实现政府会计的新目标，只有采用权责发生制基础，改革政府会计的计量和确认标准，才能提供更为有用的会计信息。

2.3经济国际化推动政府会计国际化。经济国际化推动了政府会计的国际化，并使政府会计引入权责发生制成为国际会计界的一大热点之一。会计作为一门“国际通用的商业语言”，随着经济国际化和全球市场的发展，会计标准的国际化已成为一种趋势。这种趋势不仅反映在企业会计标准方面，也波及到政府及非营利组织会计方面。鉴于各国的政府会计在采用的核算基础和确认标准方面缺乏可比性，政府会计信息的外部使用者对财务信息的质量提出质疑。1996年，国际会计师联合会专门成立公立单位委员会，现正致力于制定国际公立单位会计准则。公立单位委员会的成立，标志着政府会计标准也走上了国际协调之路。目前，该委员会“正在制定一整套核心的权责发生制下的编制财务报表的国际公立单位会计准则。同时，根据许多成员的要求，还制订从收付实现制向权责发生制转轨的工作指南。”

3、改进我国预算会计制度的思考分析

我国预算会计存在的问题，归纳起来有两个方面：

（1）与当前的财政预算管理和改革不相适应的内容，如实施政府采购、国库集中收付、部门预算等改革措施后出现的新问题；

（2）涉及预算会计核算范围及政府会计报告主体的总体框架问题，如完整反映政府资源、政府债务等问题。要解决上述问题，必须对现行预算会计制度进行改革。

3.1改革现行预算会计制度，应当正确认识并处理好几个关系问题。

3.1.1预算与会计预算的关系。与会计密切相关，政府会计能够为编制预算提供有用的会计信息，政府会计是预算管理的基础。特别是在权责发生制基础下，会计能够提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各种资产如固定资产、投资、存货等，也包括政府的各种债务。其中，资产不仅反映取得成本，还反映其净值，如对固定资产计提折旧等。这些信息是采用“零基法”编制部门预算的重要依据，在权责发生制基础下，会计还能提供有关成本及绩效考核指标，因此，没有权责发生制的会计，就无法编制权责发生制的预算。我国目前正在进行预算管理改革，预算会计改革也在逐步推进，我们应当正确处理好预算改革和预算会计改革的关系，鉴于我国预算会计改革相对于预算管理改革已经滞后，因此，改革预算会计已刻不容缓。

3.1.2权责发生制与收付实现制的关系。权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础，根据现金制信息所进行的管理控制的主要形式是按“时间”。这样做使得管理者为了确保预算任务的完成而对业务的时间安排加以操纵。只不过在权责发生制下，提供的会计信息更全面。但是，在会计实务中，不论是企业会计，还是政府会计，都没有绝对意义上采用一种核算或报告基础，例如，企业会计中早已采用了权责发生制基础，但是，在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”，该表并非按权责发生制为基础编制，而是对有关账簿记录按收付实现制予以调整，提供各种现金流入、流出的会计信息。从我们了解的国外政府会计实践看，已在政府会计中引入权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模，只有两者相结合，才能反映全貌。在推进我国预算管理和会计改革时，引入权责发生制是一个必然的选择，但是，我们在认识上不能偏颇，不能一谈到权责发生制，就忽视了收付实现制的有关信息。

3.1.3坚持中国特色与借鉴国际惯例的关系。从国外的实践看，权责发生制基础在加强政府的资产和负债管理，控制财政风险，提高政府预算及会计信息的透明度等方面都比收付实现制具有明显的优势，目前，引入权责发生制基础已成为国际上政府会计改革的一个新趋势。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，借鉴国际通行做法，逐步引入权责发生制是十分必要的。但是，我国的政治制度、行政管理体制等方面与国外差异较大，国情不同，我们不能简单地照搬国际经验，而应根据我国的实际情况，稳步推进。在与我国现行的法律规定不相矛盾，而且我国现行实务中已经存在该类业务的前提下，则尽可能借鉴吸收，少走弯路。凡是我国实务中特有的业务、特有的政策规定，则应立足国情，有针对性研究制定相应的会计规范。

3.2建立健全而透明的政府预算和会计体系———引入权责发生制。

3.2.1实现公共资源的优化配置。现金制预算和会计信息只是反映当期的财政资源，而无法全面反映政府公共资源存量，故整个政府公共资源的使用和配置状况对于外部和内部信息使用者都无法获得。从外部政府信息需要来说，将导致无法实现有效的监督；从内部政府信息需要来说，将使管理者无法据以进行合理科学的决策。权责发生制基础不仅反映当期的财政结果，同时抓住当期决策的长期结果，更强调资产负债表而不是经营状况表。因此，权责发生制以对公共资源的监督和使用的信息约束，实现对其的优化配置。

3.2.2有效地控制财政支出。收付实现制在传统的预算管理中对控制支出取得一定的成效，它侧重于对一个财政年度内资金拨付“不超预算”的控制。这种控制模式往往置财政资金控制者如财政部门和财政资金使用者如政府各行政职能部门处于对立的地位，前者往往掌握预算的“最后防线”，后者却想方设法为自己多争“预算”份额或者在“最后防线”上再追加一点，所以这样只能是一种“形式”上的控制，并不能从根本上控制财政支出的总额。

3.2.3提高政府的长期持续能力。随着现代政府公共受托责任的加强，众多的有权和需要知道政府事务的人们要求有全面和透明的信息来评估政府的责任。权责发生制下，政府部门拥有的各种资源如建筑物、基础设施等各种固定资产、存货都有得到清楚反映，对财政支出区分经常支出与资本支出，对各类固定资产计提折旧，可以充分了解这些资源的状况和使用效率，从而提高公共资源的配置效率，有利于政府部门进行合理的长期决策，提高政府的持续能力。纵观各国权责发生制预算与政府会计改革取得的成效，它在改善政府管理绩效上都普遍达到了预期的目的，对政府部门的长远发展有着深远的影响。

近年来，由于我国现行预算会计制度适应范围过窄，会计对象主要是预算资金的收支活动，难以全面核算和反映政府的经济资源占用及使用情况，也难以核算和反映政府的债务规模及偿债情况，所以我国相继推出了部门预算、国库集中支付、政府采购等一系列财政支出方面的改革，提出了要构建公共财政框架下的财政支出体系，这些改革标志着我国改善政府治理结构，提高政府绩效，创建现代“管理型”政府的开始。我国按公共财政体制的要求，采用权责发生制会计和预算，建立以绩效考核为目标的管理信息系统，对提高我国政府竞争力有十分重要的意义。