自主发债视角下的预算会计论文

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一、地方政府自主发债驱动预算会计制度的改革

地方政府自主发债是否能化解地方债务难题，这取决于政府财政的透明度与规范性，这就对政府财务信息提出了更高的要求。财政部的《2014年地方政府债券自发自还试点办法》明确自发债的试点地区按照有关规定开展债券信用评级，并及时披露债券基本信息、财政经济运行及债务情况等。而现行的预算会计已经不能满足这一需求，预算会计的改革势在必行。

（一）地方政府自主发债，需要能全面、完整、真实地反映政府财务状况的会计信息。地方政府自主发债的目的一方面用于拓宽政府融资渠道，另一方面是为化解地方政府的债务风险。但由于各方面的原因，我国发行地方公债目前还处于试点阶段，在选择试点省市时，地方政府的财务状况、财政透明度是是否可以自主发债的重要因素，也是确定发债规模、期限，对债务进行监管的依据。然而，我国目前以收付实现制为基础的预算会计侧重于对财政资金收支及结存的核算，不能完整、全面、真实地核算、反映政府性资金和资源的运行情况，尤其是地方政府资产、负债、收入、支出的确认不能满足投资地方公债的投资者对政府会计信息的需求。一旦政府财务信息的透明性、完整性、真实性难以实现，政府通过自主发债获得资金和防控风险的效果就大打折扣，甚至可能根本无法实现。因此，从政府自主发债的角度来看，我国预算会计的改革迫在眉睫。

（二）地方政府自主发债，需要以权责发生制为基础的政府综合财务报告。财政部《2014年地方政府债券自发自还试点办法》要求试点地区按照市场化原则发行政府债券，遵循公开、公平、公正的原则。这意味着试点地区将按照市场机制，让地方政府进入市场，按需求发债，社会公众将是债券投资者。《2014年地方政府债券自发自还试点办法》第七条又明确发债的地方政府按照有关规定择优选择信用评级机构开展债券信用评级，也就是说发债政府必须债券信用报告，说明本地区的财政能力、债务状况、债务率等相关指标，从而合理地确定发债规模、债券价格等，以约束政府的发债行为。而评级机构出具的信用报告的准确性取决于可靠、及时、可比的会计数据形成的政府综合财务报告。而在市场化运作下，政府必须满足各个信息使用者对政府财务信息的需求，投资者除了参照信用评级机构的评级报告决定是否投资外，地方政府所公开披露的政府财务报告是其“用脚投票”的主要依据，在持有债券期间，投资者还会通过政府所提供的财务报告对政府使用资金的情况进行监管，敦促政府提高资金的使用效率，政府及其他部门也需要获取政府的相关财务信息来了解政府预算执行情况和运营情况，以更好地履行政府职责和提高政府运作效率。而我国现行预算会计的会计报告主要有资产负债表、收入支出表、附表及会计报表说明书，这些报表只是一些预算执行的统计信息，而且各个报表之间缺乏关联性，财政资金使用的效果、负债的全面性等都不能得到真实、完整、全面的反映。这样的财务信息无法满足市场化条件下，会计信息使用者对会计信息多元化的需求。因此，需要通过对预算会计的改革，编制公开、透明，对投资者和信用评级机构决策有用，并能反映政府受托责任的政府综合财务报告。

（三）地方政府自主发债，需要能准确衡量财政支出绩效的相关数据。财政部《2014年地方政府债券自发自还试点办法》明确试点地区政府债券资金收支实行预算管理。财政部有关文件也明确，要加强对地方政府债券收支的管理和监督。在实际工作中，政府自主发债后，财政部和相关部门会及时跟踪监督地方政府债券资金的使用情况，目的是提高财政资金的使用效率。监管部门衡量的依据是政府财政支出绩效评价的结果。目前我国财政支出绩效评价体系虽然不够完善，也饱受诟病，但不管是现行的绩效评价方法，还是未来完善后的绩效考评体系都要求预算会计能够提供全面、完整、系统地反映政府财政状况和财务活动成果以及成本费用的相关信息。但目前以收付实现制为基础的预算会计，无法完整、全面、真实地反映政府财务活动的信息，只记录当前预算支出，而且存在人为操纵年度支出的情况，尤其对政府提供的大量连续性的公共产品和服务，其成本、费用的确认难以满足绩效评价的需求。因而，导致政府成本和绩效信息严重歪曲，很难进行有效的财政支出绩效评价。这样就会导致政府的监管毫无效率可言，风险难以有效控制。因此，地方政府必须改革预算会计，突出财政支出绩效评价对会计信息的要求。从以上分析可以看出，地方政府通过自发自还方式发债能否有效解决地方融资和地方债务风险问题，关键在于地方政府的财政透明度。因而，我国预算会计的改革必须从提高地方政府的财政透明度出发。

二、从地方自主发债角度提出我国预算会计改革的建议

（一）明确权责发生制也是预算会计核算的基础，分步骤、分情况引入权责发生制。我国现行预算会计采用收付实现制的会计基础，只能确认现金交易，反映资金的分配和使用。因此，实际业务往往不能被真实地反映出来，从而导致政府的财务状况不能被全面、准确的记录。地方政府的财政透明度大打折扣。而此问题的解决需要引入权责发生制，但要明确的是权责发生制不能完全替代收付实现制，两者应该是共同存在的。从各个国家的情况来看，也只有个别国家完全采用权责发生制，大部分国家都是循序渐进地推动权责发生制的。根据我国的国情，必须借助收付实现制来反映和监督财政预算执行情况，为政府提供现金收支的全面信息，保护财政资金的安全性与完整性。但同时要重视政府财政透明和绩效管理的需求，引入权责发生制以全面反映政府财务活动的结果。从我国目前地方发债的情况来看，权责发生制的引入应采用渐进的方式，逐步推进。近年来，我国的行政、事业单位会计已经进行了改革，引入了权责发生制对部分业务进行会计核算，未来我们还要考虑隐性债务、预算支出、工资等采用权责发生制，以反映政府的成本核算，体现政府资金使用的效率。至于将来如何发展还要取决于我国财政体制的进一步改革，但两者的关系应当是相互补充，发挥不同的职能。

（二）确立能满足信息使用者对政府财务信息需求，反映政府受托责任的政府财务会计体系。面向市场，向社会公众筹集资金的地方政府，必须向众多的信息使用者提供决策有用的会计信息，政府作为公众资金的受托者也必须向投资人提供其受托责任的履行情况，尤其是债务资金使用效率的信息，这对于风险防范尤为重要。而我国目前的预算会计只反映预算资金执行情况的信息，虽然目前权责发生制已被引入预算会计，但能反映财政支出绩效的成本费用等的信息还未被充分关注。而此类财务信息只能借助于财务会计的核算方法取得。因此建立能反映政府财政活动的财务会计体系，提供更加完整、真实的财务会计信息，反映政府部门提供公共产品和服务的成本耗费，进行准确的成本核算，这对于强化地方政府财政透明度，评价政府工作绩效，提高政府资金使用效率，有效化解地方债务风险有非常重要的意义。因此，建立能满足信息使用者对政府财务信息需求，反映政府受托责任的政府财务会计体系是必然的选择。我们目前需要明确的是预算会计和财务会计两者如何有效地为政府服务的问题。从两者的作用看，两者不能互相替代，而且要长期共存，相互协调，实现政府预算信息和财务信息的双重目标，这才是符合我国国情的选择。

（三）进一步推动地方政府编制权责发生制的政府综合财务报告。我国现行预算会计所提供的简单汇总的会计报表，已经不能满足为政府提供资金的社会各界了解政府财务信息的需要，也不利于政府提高财政透明度。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》也曾指出要建立权责发生制的政府综合财务报告制度。随后，各个地方政府陆续启动了试编权责发生制政府综合财务报告的工作。我国政府综合财务报告不同于现行的预决算报告，预决算报告以收付实现制为基础，主要反映财政和预算单位当年预算收支执行情况；政府综合财务报告，以权责发生制为基础，主要反映一级政府整体的财务状况、债务风险、资产负债规模和结构、提供公共服务的能力等，它充分反映了政府的财务状况，满足了政府财政支出绩效评价的需求。其中最主要的是政府的资产负债表，它也是试点政府编制的重点。到2014年中期，我国大部分试点的省级政府已经基本完成了地方政府资产负债表的编制工作。但是在试行过程中所出现的问题值得我们关注，政府能否及时、主动公开政府综合财务报告的内容，这是地方政府财政能否真正做到透明的关键。近日，清华大学公共经济、金融与治理研究中心的《2014年中国市级政府财政透明度研究报告》显示，地方政府性债务信息仍是财政信息公开的薄弱环节，调查的289个城市中仅14个城市公开了债务数据。因此，我们今后的任务是考虑建立相应的制度来调动政府公开财政信息的积极性，比如可考虑财政公开度与政府发债规模大小挂钩，与官员的考核结合等。另外，在报表中直接影响财务风险的财务指标应重点关注，比如对风险识别有预警作用的负债率、偿债率、应付款与现金资产比率等财务指标。另外，我们在编制报表时，还要进一步考虑政府资产的界定、负债的确认，尤其是诸如文物、基础设施这一类特殊资产是否应确认，养老金、社保负债等是否可以入账等。进一步推动和完善地方政府编制权责发生制的政府综合财务报告，这样才能更好地提高政府的透明度，约束地方政府的负债行为，使政府能够高效率的良性运作，防范债务风险的发生。

（四）完善预算会计相关法律法规，制定可行的预算会计准则。对我国现行预算会计进行改革，必然要求完善与建立与之配套的预算会计的相关法律法规来规范政府财政信息的产生和披露行为，制约政府的会计行为，提高政府财政信息的透明度。但我国目前的《会计法》、《预算法》、《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等相关法律法规显然不能满足这一要求，而且整个预算会计的法规体系也缺乏一个共同的规则。因此，进一步加强和完善我国预算会计相关法律法规中关于政府预算信息公开方面的内容，并建立一个能够规范政府财政信息产生和披露行为，统驭其他预算会计法律法规的预算会计准则，是我国进行预算会计改革的制度保障。同时，建立配套的政府审计准则和规范的政府财政统计制度，以便于从不同角度促使政府提高财政信息透明度，这是改革的最终目的。

作者：郭艳艳 单位：福州大学阳光学院会计系