新预算法会计改革分析

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2014年8月31日，十二届全国人大常委会第十次会议表决通过了修改后的《中华人民共和国预算法》（以下简称新《预算法》），并自2015年1月1日起施行。预算法的修订是我国法律制度建设的一项重要成果，更是财政制度建设具有里程碑意义的一件大事，凸显了预算编制的科学性和预算执行的刚性。财政预算的核心是资源配置问题，是实现国家治理的基础和重要支柱，其改革需要政府会计改革作为支撑。新修订的预算法新增了25条，其中很多条款都是关于促进预算公开、加强审查监管的条款，这些条款对提升财务规范化管理水平提出了具体要求（涂淑娟，2014）。良好的预算和会计制度设计是实现良好结果的基础，新《预算法》为政府会计改革奠定了基础，并扫清了一些法律障碍，成为政府会计改革的重要外生驱动要素，反过来政府会计改革也是预算改革成功的重要条件。

一、预算法改革的主要内容

新《预算法》总共修订82处，从预算管理职权、收支范围、编制、审查和批准、执行、调整、决算、监督、法律责任等方面提出了新的要求。就信息的角度而言，新《预算法》修订的主要内容包括：

（一）强调预算的绩效导向

新《预算法》第12条规定各级预算应当遵循统筹兼顾、勤俭节约、量力而行、讲求绩效和收支平衡的原则；第32条预算编制依据中明确了支出绩效评价是预算编制必须考虑的重要因素，为今后实行绩效预算奠定了法律基础；第57条也明确提出了各级政府、各部门、各单位应当对预算支出情况开展绩效评价的要求。政府的主要目的是回应社会公共需求，为社会提供高质量的公共服务或进行资源的再分配，而绩效是衡量政府是否成功的关键。在资源约束下，社会公众开始关注公共服务的效率，进行务实的结构化绩效评估，在解除政府部门受托责任的同时为政府资源的有效配置提供决策依据，这就需要可靠的绩效计量和报告作为基础。

（二）强化地方债务管理

新《预算法》第35条规定：“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，除本法另有规定外，不列赤字。经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。举借债务的规模，由国务院报全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会批准。省、自治区、直辖市依照国务院下达的限额举借的债务，列入本级预算调整方案，报本级人民代表大会常务委员会批准。举借的债务应当有偿还计划和稳定的偿还资金来源，只能用于公益性资本支出，不得用于经常性支出。”除此之外，地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务。“除法律另有规定外，地方政府及其所属部门不得为任何单位和个人的债务以任何方式提供担保。国务院建立地方政府债务风险评估和预警机制、应急处置机制以及责任追究制度。国务院财政部门对地方政府债务实施监督。”新《预算法》为政府债务的管理指明了方向，政府债务可能是确定或不确定的，可能是显性或隐性的，其风险的高低直接影响政府的合法性存续，是政府可持续发展重要的制约因素。通常而言政府债务高风险伴随着高期望收益，债券持有者与政府之间是一种契约关系，这种契约关系的制定和确立必须建立在可靠的信息基础之上。政府需要提供偿债能力等相关信息，以满足现有或潜在的政府债券投资者进行理性决策的信息需求，政府作为信用主体也应主动披露相关信息，以便对地方政府进行信用评价。

二、预算法变革对政府会计改革的推动

预算和会计密不可分，但又存在不同。预算是基于未来导向的，其通过立法进行事前控制和事中控制，主要证实相关支出是否依法依规，是政府治理机制的重要组成部分及战略管理工具，重要性不言而喻。会计是预算的一面镜子，是预算执行情况和其他经济事项的回顾性描述，主要满足外部信息使用者的信息特别是业绩信息的需求，预算和会计之间有限理论一致性为两者的有机结合提供了基础。从制度层面而言，预算法的修订将进一步推动政府会计的改革。

（一）进一步完善会计信息，建立预算绩效评价体系

公共资金在使用过程中形成了多重委托关系，为减少道德风险和逆向选择等委托问题，就必须借助信息的传递，而信息传递的链条越长，信息失真的可能性就越高。信息是预算决策的基础，更是实现财政问责的基础（马骏和赵早早，2011）。政府会计作为一种有效的管制工具，通过向利益相关者提供适当、公允、充分和及时的相关信息，减少信息冗余和不对称造成的搜寻处理成本，有助于为政府和社会公众提供决策依据，减少合理性差距，并在政府的治理机制中发挥充分的作用。“泛会计概念的提出，将改变传统的会计理论的范式。会计不再是一种经济系统，而是一种价值管理活动。它涵盖了信息系统的内容，经济信息系统只是价值管理的一个组成部分，准确地讲是一种价值管理信息系统。从泛会计的构成要素看，它可以分为价值信息管理和增值活动两部分。”（陈良华等，2013）政府目标的多元化使得其难以像企业一样可以用单一的底线指标来衡量，缺少利润动机使得政府部门绩效的监督和评价更为重要。政府会计准则委员会（GASB）在其第1号概念公告《财务报告的目标》中提出：“财务报告应当提供信息，以帮助使用者评价政府主体的服务、成本以及成就。这些信息和其他来源的信息共同帮助使用者评价政府的经济性、效率以及效果。”国际公共部门会计准则理事会的《公共部门主体通用目的财务报告概念框架》也明确指出：“通用目的公共主体财务报告的使用者需要相关信息来评价其提供的服务的效率和效果。”从泛会计的意义而言，价值信息分为三个部分：价值信息标准制定，实际价值信息追踪和价值信息评价，这些都需要设计易于操作的指标体系。新《预算法》主要目的在于控权，但并不是否定绩效在预算安排中的重要作用，相反，在政府内部管理和外部压力双重驱动下使得提高政府资源配置的效率和效果成为必然选择。在这种背景下，政府预算改革的趋势从年度、投入导向、程序驱动型向跨年度、产出和结果导向、目标驱动型转变，从强调控制向控制和管理适度平衡转变，并与中长期财政规划管理能够有机衔接。在目标契约化的过程中，政府利用信息评价相关主体的投入、产出、结果和成本信息，当然政府聚焦的仍然是目标的实现程度，而非单纯追求成本最低化或产出最高化，否则容易陷入“预算最大化”的陷阱。

强调预算的绩效问题就是充分发挥预算的管理和计划功能，建立绩效评价与预算资源分配的联动机制，确保评价工作反馈结果的运用，避免传统增量预算法“预算套预算”的缺陷，因此必须明确投入、产出、结果、效率与效果等概念内涵。披露政府绩效信息有助于减少不确定性，增进社会公众对政府的信任，有效应对新出现的矛盾，特别是对于提高政府部门内部管理水平和改进项目预算有重要的意义。党的十八届三中全会决定明确提出了“推广政府购买服务，凡属事务性管理服务，原则上都要引入竞争机制，通过合同、委托等方式向社会购买”。在公共服务领域引入市场和准市场机制，推行竞争，就必须掌握政府提供服务的成本，以确保引入市场机制后能够降低成本。由于政府提供的公共服务的投入与产出结果之间存在时间的滞后性和空间上的位移性，给公共预算的绩效管理带来障碍，加之政府目前提供的可供观测的有形的“信息集”较为抽象和笼统，导致部分信息无法在政府财务报表中得到反映，因此必须尽快出台《服务业绩信息指南》，并能够反映其提供服务的全成本信息，使得政府在提供公共服务或者购买服务时能够对部门或项目的成本进行横向和纵向的比较，从而有效进行标杆管理，以促进资源的有效配置。在不完全的信息环境下，政府难以了解社会公众的真实需求，而社会公众也难以掌握政府做了什么、做得怎么样、准备做什么和将来应当做什么。政府一方面需要反映是否按既定预算安排收入和支出，另一方面还必须考核政府的绩效受托责任，这就必须进一步引入权责发生制。当然记账基础改革不是改革的目标，权责发生制和收付实现制作为管理工具，都是政府整体信息战略的一部分，其提供的信息都是政府和利益相关者所需要的，是实现政府治理目标的一种有效工具。新《预算法》第58条规定：“各级预算的收入和支出实行收付实现制。

特定事项按照国务院的规定实行权责发生制的有关情况，应当向本级人民代表大会常务委员会报告。”《国务院办公厅关于进一步做好盘活财政存量资金工作的通知》（国办发〔2014〕70号）明确了从2014年起，地方各级政府除国库集中支付年终结余外，一律不得按权责发生制列支，严禁违规采取权责发生制方式虚列支出。从上述规定可以看出，我国目前在预算领域对权责发生制的使用是非常谨慎的，这主要是由于权责发生制最大的风险是容易被操纵，因此现阶段政府主要通过收付实现制来反映预算的执行情况，这与我国目前的国情是相符的。在预算审批阶段，由于人大代表的专业性受到一定限制，在管理理念和素质未得到切实改变之前，贸然将权责发生制推广到预算领域将会带来负面影响，并增加预算操纵的可能性。加之在惯性思维模式和路径依赖下，社会公众往往认为预算过程并非单纯的技术问题，而是一个经济和政治问题，政客能够通过对会计信息的管制来影响政府业绩的报告，因此倾向于通过对接受的服务质量感知来判断政府的绩效，倾向于利用收付实现制的预算信息作出决策，而忽略权责发生制提供的信息，其认为控制支出和防止腐败是其关注的主要目标，政府特别是中央政府的核心活动是转移性支出，强调对现金流严格的过程和反馈控制能够反映对预算的遵从性，也是目前的现实选择和通行模式，加之现金制预算的可获取性、可理解性远胜于权责发生制预算，因此，简单地放弃现金制并非最佳选择。

《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）对权责发生制政府综合财务报告改革提出了指导性意见。从预算立法的精神来看，预算会计和财务会计采取适度分离又相互衔接的方式，有效解决了管理功能和控制功能两难的问题。就政府财政管理改革而言，从强化控制到强化管理，到最终实现控制和管理的适度平衡，这与预算管理理念的变迁密切相关。传统的以预算执行为基础的会计计量是不完整的，其主要以投入为导向，而对产出、结果、经济、效率、效果和公平等维度指标重视程度不够，这主要是因为投入和部分产出易于量化，而结果等相对较为主观。权责发生制对资本性资产进行确认，并对其进行折旧和摊销，可以提供更为完整的成本信息，促进存量资产的高效利用，外部投资者也能够及时了解政府的财务状况。提供的信息可以对收入和费用进行对比，可以有效反映产出和结果等信息，方便管理者通过分析和解释信息，实现资源有效配置。众所周知，公共预算的绩效评价通过对预算和会计信息的整合，有利于评价资源利用的有效性，并潜在地改变组织的目标，可以进一步聚焦产出和结果，强化受托责任，避免政府行为短期化倾向。政府预算要发挥其作用，就必须建立一套完整的绩效指标体系，并确保业绩信息的质量和可获取性，使政府在对预算绩效进行评估时能够提供政府服务的成本结构和真实成本信息，确保这些信息在政府资源配置中发挥重要作用。不过由于成本信息是后馈式反映，而预算安排往往是前馈式的安排，其具体执行需要通过预防式控制、过程控制和反馈控制来实现，后馈式的会计信息只对下一期间的预算产生相应的影响。

（二）加强地方政府债务管理，构建政府综合财务报告

政府现有的资源状况及其约束是政府预算编制和执行的重要依据，中央政府可以凭借其“税权”实现可持续性，而地方政府的税权是有限的，在“父爱”情结得不到有效保证的情况下，地方政府就可能面临财政危机，而发行债券往往是地方政府摆脱财政危机的重要手段。根据资源依赖理论，政府需要特定的资源作为其存续的基础，政府也会因资源提供者对财务呈报的反应而改变相应的信息披露政策。实现政府债务的可持续是政府治理的重要功能，而实现债务可持续的核心是防范和化解风险隐患，这就必须根据反馈信息和前瞻性信息来有效识别和评估相关风险，并视风险的高低程度分别采取接受、转移、规避和控制策略，确保债券市场的良性有序发展。在发债过程中，风险对发债双方都非常重要，如何对风险进行适当的评估和披露是值得关注的，信用评级受经济因素、债务状况、政府因素和财务分析等因素的影响，反过来又成为传递政府财务状况的可靠信号。

传统的现金制强调对收入和支出的控制，无法真正反映企业的财务状况，无从满足对财政风险评估的需求，碎片化的信息容易导致决策的偏差。政府债券的投资者有很强的损失规避倾向，需要政府提供综合财务报告特别是可靠的资产负债表来评价政府整体的财务状况和偿债能力，政府也需要主动披露相关信息来进一步管控风险，降低融资成本。新《预算法》第97条附则规定：“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。”这是我国首次在法律上明确了权责发生制的政府综合财务报告编制要求，也意味着政府提供的信息从关注预算收支逐步转移到兼顾财务状况和成本信息，并通过对综合财务报告横向和纵向的比较，来评价财政的稳健度和未来的可持续性，评估其违约风险及偿债能力，从而为未来的融资提供决策依据。目前大家对引入权责发生制不再有疑义，但是在多大程度上运用权责发生制并未达成一致意见，因此应尽快明确权责发生制的适用范围，因为不同强度的权责发生制进入到政府综合财务报告的资产和负债的范围是不一样的。

目前应按照先易后难的原则逐步推进，将易于量化的资产和负债纳入资产负债表内，从而能够有效地评价政府的财务状况、财务绩效、流动性、一般性短期偿债能力和长期偿债能力，减少政府在运行过程中的不确定性，此外应提供前瞻性的信息，以满足宏观决策的需求。现阶段应对会计要素进行重新定义，特别是应从内涵和外延方面对资产、负债进行界定，明确哪些资产和负债项目应纳入资产负债表范围。具体而言，资产类必须考虑资本性资产特别是基础设施资产等非生产性资产的估值问题，并以用者付款（pay-as-you-use）为基础计提折旧或摊销。将负债划分为流动负债和非流动长期负债，考虑或有负债等准则的制定，此外对BOT、TOT和PPP等融资模式下政府资产、负债如何进行反映都必须一并考虑，对原先政府融资平台政府借款进行分析甄别，对政府性债务可在不增加债务存量的基础上通过发行专项债券置换的方法来实现债务的显性化，并将其反映在政府部门的综合财务报告中。在计量属性方面，应明确以历史成本为基础，对于一些投资性资产特别是金融工具，如果满足可靠计量的条件，应按公允价值进行计量，以便于政府进行有效的风险管理。应尽量减少会计政策的可选择性，对于会计估计也应该尽量明确，减少政府对会计信息管理和操纵的空间，会计准则还应该将政府的预算系统和会计信息系统进行有机整合，并将预算执行情况作为一个单独的准则进行研究。

三、改革存在的主要问题

新《预算法》作为一个法律框架，在具体操作规范尚未出台之前，如何解决政府预算和综合财务报告的基础存在不一致带来的问题，充分发挥预算和会计的协同作用，就成为当前需要解决的关键问题。

（一）需要相关的制度进行配套尽管在新《预算法》中提出了编制综合财务报告相关要求，但是《会计法》中并未明确政府会计的核算内容。《预算法》和《会计法》共同构成我国政府会计的法律基础，因此要实现《预算法》和《会计法》的有机整合和互补，分别发挥其作用，就必须加大对《会计法》的修订力度，在《会计法》中增加关于政府会计的核算内容，以实现与《预算法》之间的有机协调。

（二）采取双重披露模式对于政府预算执行情况报告和综合财务报告两者适度分离又有机结合的情况，目前可以采取三种模式：

（1）完全分离式，即预算执行情况报告与政府综合财务报告完全分离，预算主要采取收付实现制或修正的收付实现制，财务报告采取权责发生制。其优点是两者并行，各自封闭运行，缺点是两者之间缺少必要的联系，工作量也相对较大，而且对原始凭证也提出了新的要求。具体来说，政府预算会计应主要针对预算审批、资金获取和使用以及决算信息进行披露和监督，而政府财务会计则主要对资金形成和使用过程中产生的资产、负债、净资产、收入和支出以及相应的现金流量进行披露和监督。

（2）整合模式，即在政府综合财务报告中同时反映预算批复及执行情况，并对批复预算和执行情况的重要差异进行分析。这种模式要求政府按照平行记载原则，对涉及预算执行情况按照“双分录”或利用“辅助账”的模式进行处理。

（3）调整模式，即在现有预算会计体系或政府财务报告体系的基础上加以调整，类似企业现金流量表补充资料的调整计算。不同模式优缺点很明显，要解决业绩和受托责任的两难问题，目前可采取双重视角的混合兼容模式，当然双重视角下对同一交易或事项可能会产生不同的计量结果，在两种报告体系中会出现较大的差异，会计信息使用者无法进行有效判别，因此需要尽量减少混合模式带来的负面影响，并通过信息系统的设置解决两者之间的关键差异，如确认和计量的差异。总之，政府会计是基于环境依赖的一门学科，其披露的信息是影响政治信任和合法性的重要因素，也是预算决策的重要依据和实现“善治”的内在要求。政府所处的环境动态性将直接影响到政府会计的改革，政治支持、管理支持、人力资源支持、信息技术支持、文化支持等都是实现政府会计改革成功的重要因素。政府治理的本质就是一种平衡，在政府会计改革过程中，不同的行动者目标各不相同，因此应充分吸取利益相关者的建议，整合预算会计、财务会计和管理会计，满足利益相关者对标准化、可比性的信息需求，满足政府的管理要求和管制要求，引导有限的资源高质高效利用。应及时跟进国际公共部门会计准则理事会相关准则的最新进展和其他国家的发展趋势，逐步实现与国际公共部门会计准则理事会相关准则的协调，减少国别之间的差异，以实现会计信息的可比性。

作者：应益华 单位：韶关学院经济管理学院