预算会计改革下支出周期理论研究

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摘要：通过上个世纪八十年代西方国家基于支出周期理论，开始的预算会计改革，与我国现行的预算会计进行比较，初步探析出我国预算会计改革的方向。为我国全面实现小康社会提供高效、精准、清廉的财政支持。

关键词：支出周期；预算会计；改革

上个世纪八十年代中期，以英国、加拿大、新西兰等为代表的西方国家对预算会计进行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了发达国家预算会计改革的浪潮。我国从上个世纪九十年代在预算会计领域里也进行了一些改革，但改革的步伐比较慢。进入二十一世纪，随着我国经济总量的增加和与世界各国经济交往的频繁，在政府财政资金应用、对外信息披露等方面已明显地存在不适应，更难以支持我国全面建成小康社会的奋斗目标。而西方国家的支出周期理论对我国预算会计改革还是有积极的借鉴意义的。

一、预算会计与支出周期的概念

在我国，传统的预算会计大多定义为：是以发展经济和社会事业为目的，以政府预算和单位预算管理为中心，以预算收支核算为重点，用于核算社会再生产过程中属于分配领域中的各级政府部门、行政单位、非营利组织预算资金运动过程和结果的会计体系。是政府会计(或公共部门会计)的重要分支，用以记录、计量和报告需要在政府预算中反映的财政交易与事项。这里的财政交易是指政府公共部门从事的具有财务意义的活动或事项，比如税收征纳、经济业务的购买承诺、收到对商品和服务与合同条款进行相符性核实、计提固定资产折旧以及支付供应商货款等。这里的“具有财务意义”是指可以通过货币形态对财政交易事项进行计量。由此可见，预算会计是反映与核算财政资金运动过程、流向及其结果的会计。财政资金的运动从纳税开始，到业务层付款终结，期间经历了复杂的过程。支出周期就涵盖了付款的全过程。支出周期是指财政预算经过立法机关审批后，预算资金从政府公共部门最后流向商品与服务供应者的过程。这一过程开始于财政拨款，终止于公共部门或组织向其商品与服务提供者的付款，这中间还需经历承诺、核实两个阶段。所以支出周期一般包括对预算资金分配拨款与拨付资金、承诺、核实和付款四个阶段。其中，拨款指立法机关通过法律授权某个政府单位或某个特定目的在一定期间内可开支的法定数额。其可分为确定拨款和分配拨款两个步骤。承诺是指政府、支出部门或机构做出的已经导致财政支出义务发生并且需要在未来某个时候履行的决策或决定。核实指政府或公共部门对供应商交付的商品、服务与所签署的合同和发出的订单的条款进行相符性的核对。付款即公共组织向商品与服务供应者支付款项。其中支出周期中下游的承诺阶段、核实阶段和付款阶段的交易统称为机构交易。预算会计就是用于追踪支出周期各阶段交易的信息系统。通过对支出周期各个阶段记录，预算会计可以用通用的会计语言提供的信息，有效实现预算执行过程监控，评估政府财政状况，对财政风险进行管控以及支持各级财政健康、持续发展。

二、中外预算会计的差异

和发达国家相比较，中外预算会计体系存在许多差异，主要体现在以下四个方面。

(一)预算会计体系的构造基础不同

发达国家以支出周期作为预算会计的构造基础，我国依托组织类别构造。以支出周期构造的预算会计对于相同的经济业务都采用相同的会计科目进行记录，并同时记录预算数与实际数。提高了会计信息的可比性和加强了预算的适时监控。而我国是按照单位的组织类别作为预算会计的构造基础，长期以来，虽经演变，但分为财政总预算、行政单位、事业单位三种会计制度的格局并无变化。会计信息不通用，会计报告加总困难，不同部门核算的信息不同，信息失真。

(二)预算会计适用的范围不同

多数发达国家的预算会计覆盖支出周期的各个阶段，而我国预算会计是由三种互不衔接的总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。而与之形成鲜明对比的是，西方国家预算会计的范围比我国大的多。发达国家的预算会计可以反映应计支出、应计负债这类监控预算过程的信息，而我国预算会计却不能反映，从而造成财政监督职能落空、会计核算不充分、削弱支出控制的有效性、财政风险管理困难、损害公共承诺的可信度和约束力。

(三)对机构层交易的控制机制不同

发达国家大多实行的是一种以集中为主，集中与分散相结合的预算会计控制机制，我国现行的预算会计实行的是高度分散化的会计控制机制。这种机制导致财政部门长期处于只是分配资金的角色，财政监督长期弱化。

(四)会计规范的模式不同

发达国家普遍采用准则规范，我国采用制度规范。准则规范是指指导和规范具体会计活动的文本，是由权威会计主管部门或会计组织定期不定期会计准则来进行的。而制度规范则是指对会计主体的会计活动进行规范和约束的文本，是由政府制定预算会计制度来进行的。二者相比，准则规范比制度规范更具有灵活性和适应性。

三、我国预算会计改革的方向

会计是国际的语言，在全球经济一体化进程下和国际政府间协作加深的大背景下，我国预算会计改革势在必行。其实，我国从上世纪80年代开始就在财政领域和预算会计方面进行了一系列的卓有成效的改革，比如分税制财政管理体制、政府集中采购、部门预算制度、国库集中支付、预算会计改革等等。这些改革举措起到了一定的积极意义，但与发达国家的支出周期理论预算会计还相差甚远。未来我国预算会计应增强会计信息的国际间可比性，拓宽预算会计核算功能与范围，加强财政部门的监督、管控能力与提高政府公信力。参照发达国家的成功经验和我国的具体国情，发展更为全面的预算会计。具体可从以下几个方面进行。

(一)扩展预算会计的核算范围

全面引入支出周期理论，建立追踪支出周期各个阶段交易的全面预算会计系统。改变现在按照单位类别确定预算会计范围，而是将预算会计的核算范围扩大到支出周期的各个阶段，至少应包含付款和承诺阶段。主要包括预算外资金的营运合并到正式的预算系统中；所有政府实体都应按照相同的分类进行编制和送呈财务与绩效报告；对或有负债进行记录和报告；按时编制和财务报表。

(二)引入应计基础会计和登记资产

或有负债是许多国家财政风险的主要来源，也是现金基础会计下最容易忽视的风险项目之一。或有负债的范围非常广泛，常见的有贷款担保、未决诉讼、挽救陷入严重财务困境的国有金融机构的可能等等。虽然我国各级政府积累了大量的或有负债，但是长期以来一直没有进行全面的计量与确认，使得政府财务状况难以评价。同样的问题也在资产方面，对于政府掌握和控制的资产如何进行鉴定和确认，比如基础设施、自然文化遗产、军事资产、无形资产等。所以引入修正应计基础会计和登记资产，编制权责发生制下的政府财务报告也是未来预算会计改革的必然趋势。

(三)建立集中性预算会计控制，适时颁布预算会计准则

把现行的财政总预算、行政单位、事业单位会计制度进行合并，实行由权威部门的预算会计准则，统一核算核心部门和机构层的财政交易，提高会计信息的可比性和有用性。把三张皮有效地整合为高度统一的预算会计准则，核算支出周期各个阶段的交易，将原来分散的预算控制改变为集中的预算控制，有效提高财政的监督职能和资金使用效益。预算会计准则至少包括基本准则、具体准则和运用指南，对预算会计目标、主体、核算基础、会计要素及其确认计量、具体的会计实务及操作等作出规定。这也是预算会计发展的方向。

(四)开发预算会计财务管理信息系统

未来的预算会计是涵盖支出周期各个阶段、既是核心部门政府整体与支出机构之间的会计联系的通道，也是各种办事流程与控制的网络体系。依托现代化的科技与信息技术，开发一套符合我国国情的政府预算会计财务管理信息系统，为外部控制者如财政、国库和其他核心部门和内部控制者如支出机构所分享，从而极大地提高了管理活动以及财务与预算的营运效率，并对决策制定提供巨大的便利。其实，这种基于支出周期理论的预算会计改革，在我国已经拉开序幕，试编权责发生制基础下的政府财务报告，政府会计准则——一般准则的颁布，就是根据我国具体国情有步骤的推出的。相信，随着我国国家治理的不断规范与科学化，与世界经济组织和发达国家信息交流的加深，我国预算会计朝着支出周期理论框架构建将进一步加快，逐步构成一套符合我国国情的政府预算会计体系，为我国全面实现小康社会提供高效、精准、清廉的财政支持。

参考文献：

[1]王雍君.政府预算会计问题研究[M].北京经济科学出版社,2004.8.

[2]赵建勇.我国政府预算与预算会计改革趋势之我见[J].经济科学,2000(01).

[3]刘玉廷.我国政府会计会计改革的若干问题[J].会计研究,2004(9).

作者：马伟 单位：延安职业技术学院计划财务处