增值税税率简并对企业的影响

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摘要：2017年7月1日起，增值税税率简并政策开始实施,即增值税税率取消13%的税率并将四档减至三档。该政策旨在落实和完善流转税制度,以减轻企业税负。考虑到此次简并的是农产品等货物适用的增值税税率，文章选择农产品行业的一般纳税人为对象，从纳税、业务活动及抵扣凭证分析该政策实施对农产品企业带来的影响，并提出建议。

关键词：增值税；税率简并；农产品行业；税负

一、增值税税率简并的背景及意义分析

自我国全面推开营业税改增值税试点以来，已经实现了增值税对货物和服务的全面覆盖，基本增值税抵扣链条不完整的问题。但增值税一些新问题也开始逐步显现，如增值税税率多档次问题。一方面，增值税多档次税率与增值税的性质特性不符。另一方面，多档次税率也增加了征纳税双方的税收成本。简并增值税税率在简化了增值税税率结构的同时，不仅构造了一个相对公正的税收环境，而且进一步减轻企业的相关税负。具体到实际经济业务活动，税率简并对农产品行业产生了极其重大的影响，在取消农产品行业适用的13%一档税率，并将农产品行业并入11%建筑、交通等行业的一档税率内，这样不仅降低了农产品相关行业的增值税税负，还有助于农产品相关企业进一步的扩大再生产能力。

二、增值税税率简并对农产品行业的影响

（一）对企业纳税的影响

1．税率下降、农产品行业税收负担降低

增值税一般纳税人采取的是税款抵扣制，即应纳税额是销项税金减去进项税金，为更好地展开分析、研究，本文以农产品一般纳税人为例，通过比较、分析增值税税率简并前后事实，探求其对企业纳税的影响。（1）进项税金核算。对于纳税人购入农产品形成的进项扣除，我国增值税征税管理区分核定扣除试点和非核定扣除试点两类。对属于核定扣除试点（如以购进乳类农产品为原料生产乳类货物的，进项税额可按照投入产出法、成本法、参照法以耗用计算核定）的纳税人而言，尽管增值税税率的简并将农产品税率从13%降至11%，但是仍然按13%抵扣。但该类农产品行业企业购入农产品用于生产税率为17%的货物的，因为其扣除率在税率简并前后都是按销售货物适用的税率，所以不受税率简并的影响。只有购入农产品进行直接销售（如购入灭菌鲜乳）、生产加工成非17%税率（以原乳生产灭菌乳）的，将扣除率由原来的13%降为现在的11%，由此受简并影响导致税负的降低。对非核定扣除试点纳税人而言，税率、扣除率由13%降低为11%。但由于现在仍处于营改增试点期间，须保持原抵扣力度不变。故此类农产品企业根据购入农产品生产加工程度的不同，实行不同的抵扣税率，原来购入农产品可抵扣进项税额的税率为13%，而实行增值税税率简并后按生产加工程度的不同抵扣税率分为13%和11%。综上所述，简并后从事农产品深加工的企业在保证11%税率扣除的基础上通过加计2%（13%-11%）的扣除，暂时还按原13%计算，而非深加工的则按11%抵扣。需要注意的是，当农产品企业既生产销售或委托加工税率为17%的货物又生产销售其他货物时，须分别核算，以不同的抵扣税率进行计税、纳税。（2）销项税金核算。实行增值税税率简并后取消了13%的一档税率，将原来处于13%这档税率的农产品行业的增值税税率降低变为11%。毫无疑问，税率的简并必然总体上将有助于降低农产品相关行业的整体增值税税负。以某一农产品加工企业为例，该企业从增值税一般纳税人手中购入了1000千克的玉米，取得的增值税专用发票上不含税金额为3000元，并将购入的玉米全部用于生产加工玉米面（非17%税率的货物），之后将加工成的玉米面全部售出，增值税专用发票的不含税金额为7500元。《增值税差异对比表》体现的是上述一系列业务活动分别于2017年7月1日增值税税率简并前和简并后的税负差异。农产品企业的增值税税负与简并前有明显地降低，由于有关于农产品的业务是加工成非税率为17%的货物，简并后按11%的税率计算，计算出可以进行抵扣的进项税额为330元，需要缴纳的销项税额为825元，最终该农产品加工企业所需缴纳的增值税税额降至495元，增值税税负相比较之前下降了15.38%。增值税税负的下降为农产品相关产业创造了更加良好的发展环境。

2．纳税申报

由于增值税税率进行了简并，为了配合增值税的该项调整，国家税务总局对增值税纳税申报的相关事项也进行了相应调整。此次调整主要有两方面，其他与税率简并前的纳税申报规定一致。其一，保留13%税率，将同为11%税率的项目分为两类，分别核算。在充分考虑了增值税税率简并这一新政策在开始进行的初期可能会出现的各种情况后，调整的纳税申报报表并不是直接将13%这档税率删除、改由以11%的税率与简并前原本税率为11%的项目分开列示，而是不仅将简并后两档税率为11%的项目分别以第4a、4b栏次分开列示，同时也保留了13%的税率这一栏次。其二，增加对加计扣除农产品进项税额的核算。在进行纳税申报时，根据此次简并规定，营改增试点期间，若纳税人购进农产品是用于生产销售或委托受托加工17%税率的货物的，应维持原来的扣除力度不变。这就形成了在纳税申报时，可能有些业务事项存在需加计扣除农产品进项税额的情况出现，尤其需要注意的是加计扣除的情况只针对非核定扣除试点纳税人，因为只有非核定才是以票扣税，才会出现可能与之前扣除力度不一致的情形。

（二）对业务活动的影响

农产品企业的业务活动大多可划分为采购农产品业务和销售农产品业务。采购农产品业务：企业可从一般纳税人处购入、海关进口农产品、从农业生产者处购入免税农产品、从事非初级农产品生产的小规模纳税人处采购农产品或是从批发零售环节购进部分适用免征增值税税政策的农产品（如蔬菜、部分鲜活肉蛋）；销售农产品业务：销售自产初级农产品和销售非自产农产品。以某一增值税一般纳税人公司为例，公司在2017年12月发生了如下业务：购进业务：（1）向农产品生产单位购买海鲜2万元，取得小规模纳税人开具的增值税普通发票；（2）向农产品个人生产者购买蔬菜2000元，购买新鲜猪肉5000元，均开具了收购发票；（3）向农产品经销商购买水果，取得的一般纳税人增值税专用发票的不含税价1000元。销售业务：（1）销售购进的海鲜、蔬菜、新鲜猪肉分别获得不含税销售额3万元、4000元、8000元；（2）领用所有从一般纳税人处购入的水果加工成蜜饯后销售，销售额为5000元。采购业务中，购买海鲜取得了小规模纳税人开具的增值税普通发票，在税率简并前可抵扣增值税，可抵扣进项税额：20000×13%=2600（元），而在税率简并后则不可抵扣增值税税额；购买蔬菜简并前后都不可抵扣增值税税额；购买新鲜猪肉并开具收购发票的，税率简并前可抵扣进项税额：5000×13%=650（元），简并后：5000×11%=550（元），可抵扣进项税额减少了100元；从一般纳税人处购入水果的，税率简并前可抵扣进项税额为：1000×13%=130（元），简并后为：1000×11%=110（元），并加计扣除110/11%×（13%-11%）=20（元），可抵扣进项税额不变。销售业务中，简并税率前销售海鲜及销售新鲜猪肉应交销项税分别为：30000×13=3900（元）、8000×13%=1040（元），简并后为：30000×11%=3300（元）、80000×11%=880（元）；销售蔬菜无需缴纳销项税；税率简并前后销售蜜饯所交销项税不变：5000×17%=850（元）。从上述例子，我们发现：在向农产品个人生产者或小规模纳税人购买农产品时，虽为免税或按税率3%承担增值税税金，在做进项抵扣时仍按11%或13%，这有利于降低企业的生产成本；由于废止了《流通环节增值税免征政策》（2012年75号文），对税率简并后购入原适用于该文件的农产品则增加了企业税负，迫使企业要调整进货渠道，有利于缩短该类农产品的流通环节，降低居民的生活成本；税率简并后，农产品税率的降低使得农产品初级加工企业的税负，有利于其后续的发展成长。

（三）对增值税抵扣凭证管理的影响

在增值税税率简并政策实施后，合规的增值税抵扣凭证包括纳税人从一般纳税人处购进农产品取得的一般纳税人开具的增值税专用发票、从海外进口农产品取得的海关进口增值税专用缴款书、取得的小规模纳税人代开的增值税专用发票以及从农业生产者处获得的销售发票或收购发票。在计算税金时，合规发票（含从小规模纳税人处取得增值税专用发票）上所注明的增值税额即为可抵扣的进项税税额，特殊的是现如今正处于营改增试点期间，若购入的农产品是用于生产销售或委托加工税率为17%的货物时，除按11%税率计算得的票面可抵扣税额外，还可以加计扣除对应的增值税额。这样不仅保留了从农产品生产、初加工的小规模纳税人处购进农产品时的简易计税方式，也很好地解决了原有的专用发票据实抵扣少而普通发票计算扣除多的不合理方式。增值税税率简并政策通过只有专用发票可抵扣而普通发票不再抵扣税额的方式，利用购买者的趋向要求，引导小规模纳税人请税务部门专用发票和申请增值税专用发票的开票资格，加强税收控制，完善增值税抵扣制度。

三、农产品行业适应增值税税率简并的对策

（一）完善农产品的明细核算

税率简并后，因为对进行深加工的农产品行业规定还需按原来的抵扣力度进行进项税的核算，所以，企业一旦既生产销售或委托加工税率为17%的货物、又生产销售或委托加工其他税率货物的，应进行准确合理的区分，否则只能按买价及11%的税率进行抵扣，不可加计扣除。由此可见，核算的重点环节是在购入后的农产品使用环节，若采购的同一批农产品用途，则需要对该批农产品按用途准确完整的区分开来，以准确分别核算用于简单加工和深加工的数量金额。即在购入农产品时就需对数量金额等明细进行准确的记载，加强和完善相应的核算控制，以便于进行核算应加计扣除的进项税额，并防止出现因农产品明细核算不准确而导致企业损失加计扣除税额的不利情形。

（二）合理调整企业的业务活动

税率简并前小规模纳税人开具的普通发票是作为销售发票可以进行增值税税额抵扣的，且与一般纳税人开具的增值税专用发票、从农产品生产者购入农产品而自行开具的收购发票具有同样的抵扣力度。而税率简并后，小规模纳税人开具的普通发票已经不再具有抵扣增值税的效果，所以在选择供应商时需注意考虑税项调整的影响。同样的，从事农产品生产、初加工的小规模纳税人开具的普通销售发票在税率简并前后不同的税务处理使得增值税一般纳税人在选择供应商时，更加规范和合理，有利于完善增值税的抵扣链条和国家的税收监管，并最终有助于根据自身的情况以获取更多的利润。在具体业务的选择上，对农产品企业而言，同一原材料的用途不同，带来的利润也将呈现不同。税率简并前后带来的税负变化，需要企业重新考虑进行某一销售业务时利润的变动，做出是否需要调整业务范围或业务结构（如减少在原来生产加工产品上投入、增加其他业务投入）的决策。

（三）加强对合规增值税抵扣凭证的核查

增值税税率简并政策实施后，农产品企业的农产品购入过程中适用的税率降为11%，对可抵扣进项税额具有很大的影响，而对于以票扣税的非核定扣除纳税人而言，取得的合规增值税抵扣凭证意义重大，所以农产品行业更应加强对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书以及从农业生产者购买农产品获得的销售发票或收购发票这几类合规的增值税抵扣凭证的核查，防止出现所取得的抵扣凭证不合规而导致不允许抵扣的情况。上述几类合规发票中最易出现问题的就是收购企业自行开具的农产品收购发票。农产品收购发票是收购方根据向未领取营业执照或没有办理税务登记的农业生产者购买农产品时发生的实际业务逐笔自行填开的发票，因此收购发票上所需填列的收购价格要求收购企业必须按真实准确的价格进行填列，同时应完整留存与该收购业务相关的原始凭证和详细记录，以核实保证抵扣凭证的合法合规。

参考文献：

[1]梁季.简并增值税税率的思考与分析[N].中国财经报,2017-06-20(006).

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[3]李欣.营改增后增值税税率简并探讨[D].江西财经大学,2017.

作者：周骞 单位：九江学院会计学院