财政科研经费增值税进项税抵扣分析

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摘要：文章根据财政资金在科研经费中的现金流转过程，设定不同主体（国家和企业）支付的现金流的情况，对税法中没有明确规定的财政科研经费增值税进项税是否可以抵扣这个实际问题，从出资者是否能对应收回这个角度做出了完整的逻辑分析。

关键词：财政科研经费进项税抵扣企业增值税

一、政策基础和分录分析

（一）增值税的设置逻辑和有关链条

《增值税暂行条例》明确：增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。在实际操作中，根据销售额开票或计算确定销项额，根据获取的进项税票或者其他单据进行抵扣。因为企业经营活动存在时间差，所以一般企业都会在资产负债表的应交税金中形成一定量的进项税额，被企业视作潜在的资产项目。设置增值税正是为了在全部生产链条上，避免对企业的重复征税，保障企业的资金流顺畅。从根本上讲是货物价值和税金两种流转途径实现增值过程中的出资者资金回流。

（二）科研专项经费会计核算方法

目前企业对国家全额财政资金所购买的货物和劳务是用“专项应付款”“营业外收支”“其他营业收支”或者“资本公积与递延收益”等会计科目进行核算。具体操作上有一定差异，但是如果涉及到税金，则还是通过“应交税费”科目进行核算。本文中以“专项应付款”加设二级科目分科研阶段和生产销售阶段两个阶段的相关分录进行说明。第一阶段是科研阶段。企业进行科研活动收到拨款时：借记“其他货币资金———零余额”科目，贷记“专项应付款———财政拨款”科目（以下简称会计分录1）。支付货款（劳务款）时，如果进项税不抵扣：借记“专项应付款———有关支出二级科目（研发阶段的价税款）”科目，贷记“其他货币资金———零余额（研发阶段的价税款）”科目（以下简称会计分录2）。进项税抵扣时：借记“专项应付款———有关支出二级科目（研发阶段的价款）”“应交税费———应交增值税———进项税（研发阶段的税款）”科目，贷记“其他货币资金———零余额”科目（以下简称会计分录3）。第二阶段是生产销售阶段。企业入收到产品和服务时：借记“库存商品”“应交税费———应交增值税———进项税”科目，贷记“银行存款”科目（以下简称会计分录4）。产品出售时：借记“应收账款”科目，贷记“营业收入”“应交税费———应交增值税———销项税”等科目；借记“营业成本”科目，贷记“库存商品”等科目。等到企业实现货款回收时：借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目（以下简称会计分录5）。

（三）根据出资是否含税和税金是否抵扣进行假设

目前在企业申报和国家下拨财政科研经费（即会计分录1）时，存在是否含税的问题；企业实际使用国家财政经费（即会计分录2和3）时，存在是否进行抵扣的问题，可以进一步分两种情况进行区分论证：（1）国家支付价税款，进行抵扣，涉及会计分录1、3、4、5和6，会计分录简化为：借记“银行存款（价税款）”科目，贷记“专项应付款———财政拨款（研发阶段的税款）”“银行存款等（生产销售阶段的价税款）”科目。在这种情况下，因为生产阶段的库存商品，是由企业支付，而科研阶段税款则通过进项挂账、销售抵扣、收款回收三个环节将财政资金变成了企业自有资金。财政科研经费投入的主要目的不是为了进行注资，而是为了实现科研项目的整体或者部分成功，在财务上有专款专用的要求，所以从逻辑上讲这种分录有问题。（2）国家不支付价款，企业支付税款，并进行抵扣，则涉及会计分录1、3、4和5，而且会计分录3将会调整为：借记“专项应付款———有关支出二级科目（研发阶段的价款）”“应交税费———应交增值税———进项税（研发阶段的税款）”科目，贷记“其他货币资金———零余额（研发阶段的价款）”“银行存款（研发阶段的税款）”科目。简化的会计分录为：借记“银行存款（研发阶段的税款和生产阶段的价税款）”科目，贷记“银行存款（研发阶段的税款和生产阶段的价税款）”科目。在这种情况下，财政拨款研发资金封闭循环，企业自有资金其实是对税款进行外部循环。通过垫支投入和抵扣收回两个环节而周转。这种情况，还有一个很重要的实际操作问题，就是在处理研发阶段外购商品和服务时，价款和税款分开支付的操作问题，会给往来对账增加不可忽视的工作量。如果财政资金代为垫付，企业自有资金进行划转，也会增加不少内部勾稽核销的工作，对本身主要是支付功能而非往来功能的零余额账户来说，自有资金划入税款也存在操作问题。国家支付价款，企业支付税款，并不进行抵扣，这种情况实际上是企业自有资金投入研发活动（支付税款），受利益制约，不可能发生，在此不做详细论述。国家支付价税款，不进行抵扣，则涉及会计分录1、2、4、5和6，在这种情况下，研发阶段的资金闭环循环（即会计分录1和2），生产阶段的资金闭环循环（即会计分录4、5和6），互不牵涉。这比较符合财政科研经费的原意，对于后续成熟产品的生产销售则由企业完成。

二、政策问题和相应对策

（一）财政资金未支付税款的对策

对于企业申报和财政下拨科研经费，前面的四个情况已经充分举例，如果国家不予下拨税款，现实中，有两种解决方式：一是科研经费所购买货物和服务对应的供应商应当尽力按照《技术合同认定规则》规定，争取免除税费；二是科研经费所购买货物和服务对应的税款，应由企业垫付，然后通过充分的抵扣，在产品销售以后实现转回。如果专用发票税票遗失、只能获取普通发票等原因，企业实际上还是代为支付。对于这两种情况，如果积极实现，则实质上还是由国家财政拨款（下拨给科委），或者通过减少税收的形式来实现。对于国家财政而言，前一种是口径变异，后一种是以支抵收。故此从资金流动的角度来看，财政资金应全额拨付价款和税款。如果申请和拨付的是不含税的资金，对企业而言最优的策略显然是进行抵扣、从而在生产销售环节中转回资金的配套资金。从政策博弈来看，如果研发过程中国家补足税款，则应进行进项税转出。

（二）财政科研应当由财政支付税款的原因

从增值税的逻辑角度来看，该税种设立专用发票对生产和销售的价值增值进行抵扣，对消费环节则设置了普通发票等形式，是为了让最终消费者承担所有前段税款。《增值税暂行条例》规定了不得抵扣的四种情况，第二种和第三种显然和本文无关，第一种的“用于非增值税项目”、第四种的“国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品”，对财政科研经费而言这两种情况都有相通的语言逻辑。企业的研发活动是国家安排的政策活动，应该不属于增值税的应税项目，《增值税暂行条例》虽然对这种情况的本意是区分营业税，但是对于非税项目还可以进一步根据增值税的价值链条来区分，企业的研发活动如果不能实现，是不在价值增值活动中的。企业的研发活动存在技术调整等一些难以预见的问题，在研发阶段的自用的外购产品和服务，价值终端达到顶点，所以也应该认为不在增值税的抵扣范围，有关部门应对其研发税金进行买单。

（三）市场主体论的进一步说明

企业是市场微观经营主体，国家是市场宏观管理主体。国家用财政资金通过企业主体进行科研活动，本身是国家资金的自我消费，不论是全额支持、还是部分补贴，根据前述税金科目中的资金流转分析，结合目前存在的科技补贴、税收抵扣和财政支持等问题，国家无形之手在落实到具体项目上时，还是应当逐步还原其内在形状，将其有形化，才能从财政学、税收学和会计学多维视角一并解释清楚。国内央企和不少地方国有企业，都承担着科学技术开发活动，企业内部组织形式多种多样，即使是国有成分，也需要按照自负盈亏、自主经营的现代企业制度进行注资经营活动，并按照企业会计准则进行监督管理。而政府机关的财政补贴活动，则要按照政府会计准则和国家财政预算规定讲究效益，因此从财政性资金出资者的角度来看，分清财政资金和企业资金的资金属性差异也是各自主张权利的一个基本手段。总之，目前普遍存在的进项税应尽可能进行抵扣的观点，是站在企业本位的角度出发的一个结论，在存在财政科研经费的情况下，将增值税进项进行抵扣，无视了资金来源的问题，在一个较长期间来看，是将财政资金化作了自有资金。企业申报和财政下拨的科研经费应当是价税合计的，企业则对有关税票不进行抵扣。

参考文献：

[1]张晓军.财政专项科研经费的会计处理[J].中国高新技术企业，2008，（16）.

[2]杜菁昱.论科研专项经费的会计核算方法[J].中国总会计师，2014，（04）.

[3]丁望斌.科研开发活动的有偿性与增值税的计征问题———从一个个案说起[J].华东经济管理，2001，（01）.

作者：孙永强 单位：中国航发商用航空发动机有限责任公司