增值税深化改革新政策执行应用

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摘要：随着税收大数据时代的到来，“营改增”深化改革，税制简化不断深入，为了减税降费，减轻企业负担激活市场主体活力，2019年3月我国增值税深化改革新政策出台了，新政策主要亮点有降税率和增加抵扣范围。新政策自4月1日实施执行以来，市场主体中就此应用出现了诸多问题，比如新旧税率过渡执行问题，扩大抵扣范围具体执行问题等，本文仅就此进行浅析，以期增值税深化改革新政策更好实施执行。

关键词：增值税新政策；执行应用；问题；浅析 

一、关于增值税税率降低应用问题解析

实施深化增值税改革，2019年4月1日起执行的财政部、税总局、海总署三部门联合《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号，以下简称财税39号公告第一条明确规定：增值税一般纳税人发生应增值税货物的销售行为或者进口行为时（另有规定的货物除外），原增值税税率16%下调至13%；原增值税税率10%下调至9%。具体就是将货物销售，或者进口货物等行业增值税率从现行16%的税率下调至13%，将交通运输业等行业的增税税率从现行10%的下调至9%，销售服务业的增值税率仍保持6%税率不变。39号公告具体在实施应用中主要出现以下问题：

（一）新旧适用税率的适用时间确定问题解析

新旧适用税率毕竟有几个点的差率，39号公告实施应用时纳税人开票选择适用税率可能就低不就高，在新旧适用税率过渡实施过程中这是税务稽核的重点。这个问题主要表现在对纳税义务发生时间的确定和货物销售方式及货款收取时间。关于增值税纳税义务发生时间的相关政策法规规定，主要有：2017年颁布《增值税暂行条例》第19条、2016年颁布《增值税暂行条例实施细则》第38条、2016年颁布的《“营改增”试点实施办法》第45条等。其基本规定是，纳税人发生增值税应税销售行为，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开发票的为开票当天。纳税义务发生时间在4月1日之前，应适用原税率。纳税义务发生时间在4月1日之后，应适用新税率。比如纳税人采取没有签订货物销售合同的直接收款方式销售货物时，不论货物是否发出，纳税义务发生时间均为实际收到销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。假如纳税人采取签订货物销售合同销售方式时，应依合同约定的收款日期或者索取销售款项凭证时间为纳税义务发生时间。如果纳税义务发生时间在4月1日前（不含4月1日），增专票开票交税应适用原税率，反之应适用新税率。

（二）39号公告关于农产品抵扣率的调整及加计扣除问题浅析

自2017年起连续三年，农产品适用税率实现三连降，从13%税率下调至9%，此次财税39号公告也明确了两方面内容：一是一般性规定，自2019年4月1日及以后，纳税人购进农产品，原增值税税率10%下调至9%。二是特殊性规定，考虑到农产品深加工行业的特殊性，对于纳税人购进农产品用于生产或委托加工13%税率的货物，按照10%的进项扣除率计算进项税。具体解析如下：（1）关于10%扣除率的适用范围：按照规定，10%进项扣除率仅限于纳税人所购进的农产品用于生产或者委托加工13%税率货物的，而且该货物应以能否构成货物实体为参照进行判断，如果纳税人购进农产品是作为燃料、辅料、周转材料使用的，则不属于农产品深加工，不能按照10%扣除率进行进项抵扣。另外，农产品进项税核定扣除试点单位的纳税人购进的农产品，增值税率为纳税人销售货物的适用税率。（2）纳税人按照10%抵扣率进行进项税抵扣时需要纳税人取得合法有效抵扣凭据主要有三种类型：一是农产品收购企业开具的印有“收购”字样的收购发票或者税务机关代开的免税增普票即销售发票；二是流通领域一般纳税人开具的增专票或者海关进口增值税专用缴款书；三是小规模纳税人按照3%征收率开具的增专票，该增专票需认证才能申报抵扣。需要注意的是，取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税普票，均不得计算抵扣进项税。（3）纳税人加计扣除农产品的进项税的时间规定：纳税人在购进农产品时，先按照9%计算抵扣进项税。在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，根据合法凭据，则再加计1%进项税。

（三）关于不动产抵扣政策应用解析

（1）不动产进项税一次性抵扣政策解析。39号公告关于不动产进项税一次性抵扣的政策主要内容：一是2019年4月1日后购入的不动产，纳税人可在购进当期，一次性予以抵扣。二是2019年4月1日前购入的不动产，还没有抵扣的进项税的40%部分，从2019年4月所属期开始，允许全部一次性从销项税中抵扣。该政策实施应用解析，一是政策中“自2019年4月税款所属期起从销项税中抵扣”，一般情况下，纳税人从自身税款缴纳、资金占用角度考虑，在4月所属期就应该将待抵扣部分转入进项税。但是，如果发生个别纳税人4月以后要求转入的，也是允许的。二是政策中规定纳税人将待抵扣的不动产进项税转入抵扣时，需要一次性全部转入。（2）不动产进项税转入、转出政策解析。关于不动产抵扣政策在实际实施执行中要结合国家税务总局2019年颁布的第14号公告《关于深化增值税改革有关事项的公告》（以下简称14号公告）的关于不动产进项税转入、转出的规定执行。按照14号公告规定，已经抵扣进项税的不动产，发生用途改变或者非正常损失，需要做进项税转出；未抵扣进项税的不动产，用途改变后用于允许抵扣进项税项目的，需要做进项税转入。具体解析如下：①已经抵扣进项税不动产进项税转出规定解析：已抵扣进项税的不动产，如果发生火灾地震等不可抗的非正常损失，用于集体福利或者个人消费等用途改变，用于简易计税方法计税或者免征增值税项目，需要做进项税转出，按照规定公式计算不动产进项税转出，从当期进项税中扣减；②按规定不得申报抵扣的不动产，如果发生用途改变比如用于生产经营的，应允许抵扣进项税，按照规定公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税。③不动产进项税转入转出，按照不动产净值率计算，不动产净值率是不动产净值占不动产原值的百分比，不动产净值、原值应与会计核算数据应保持一致。④不动产发生用途改变，进项税转入转出的时间不同。需要转出的，是在发生的当期转出；需要转入的，是在发生的下期转入。

二、旅客运输服务纳入增值税抵扣范围政策实施应用解析

为便于实际征管操作，财税39号公告区分不同的运输方式设置不同的扣税凭证和可抵扣进项的计算方法。和其他进项税抵扣一样，旅客运输最基本的扣税凭证是增专票。因此，如果纳税人相应取得了增专票，直接凭专票抵扣。在未取得专票的情况下，需要分以下情况来分别处理：一是购买国内旅客运输服务的纳税人取得增值税电子普票时，增值税抵扣额为增值税普票上注明税额。二是旅客取得航运行程单票价和燃油费以及铁路客票面额均按9%税率抵扣。三是公路、水路等其他旅客运输取得客票的，按照面额3%计算抵扣。该政策实施执行的应用解析如下：（1）购买国内旅客运输服务的纳税人取得合法有效抵扣凭单才可以抵扣进项税。国际运输服务适用零税率或免税政策。（2）除增专票和电子普票外，其他的旅客运输扣税凭证，必须是注明旅客身份信息的票证才可以计算抵扣进项税，纳税人手写体不得抵扣增值税额。（3）航空运输的电子客票行程单上的价款是分项列示的，包括票价、燃油附加费和民航发展基金。因民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业的销售收入。因此计算抵扣的基础是票价加燃油附加费。（4）除扣税凭证和进项税计算方法的特殊规定外，对于旅客运输的进项税抵扣原则，需要符合现行增值税进项抵扣的基本规定。比如用于免税项目的、简易计税项目的或者不可抗的非正常损失等情形的不得抵扣等。（5）凡是与本单位建立了合法用工关系的个人发生的旅客运输费用，属于增值税可以抵扣的范围。对于采取劳务派遣的用工形式，劳务派遣人员发生的旅客运输费用进项税抵扣，应由接受劳务派遣的用工单位抵扣，而不是劳务派遣用人单位抵扣。

作者：赵玉红 单位：兰州职业技术学院