金融行业营改增及资管产品增值税

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摘要:从2016年5月1日起，金融业作为最后一批试点行业纳入营改增范围，到2020年已经第4年了，从2018年开始的资管产品增值税也已经实施2年多了，本文试图从具体金融行业从业人员的角度对此进行一些讨论，提出一些建议。

关键词:营改增;资管产品;增值税

随着《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的出台，“经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。”至此，全国各行各业全面开始了试点实行增值税全链条管理模式，包括营改增初期试点期间征管难度较大的建筑业、房地产业、生活服务业以及金融业等。笔者作为金融行业的从业人员，经历了这一转变阶段，现拟结合在实际操作过程中遇到的情况谈谈一些想法和建议。

一、政策背景

在2016年营改增之前，金融业缴纳的营业税是我国税收的重要来源之一，并且由于金融业上下游产业链涉及面较广，其中还涉及很多自然人作为金融业负债端的资金供给方，而下游链条中除正常的信贷业务外，还涉及许多表外及资管类业务等，正所谓牵一发而动全身，所以征管部门对于金融业的营改增是相对比较谨慎的。从国际同业经验来看，对金融业采取增值税模式的可供借鉴经验也不是很多，因此，从内外两个方面来考虑并充分结合中国实际国情，最终确定了我国金融业作为最后一批营改增试点行业，并采用了相对较简单的税率，即比原营业税率5%略高一点的6%作为增值税税率。同时，文件对金融服务的纳税行为也进行了规定，是指经营金融保险的业务活动，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。至此，金融业的营改增政策层面问题得到根本解决。但是，金融业是一个极具创新性和活力的行业，各种创新业务模式层出不穷，而在营改增试点的初期，相关配套政策的规定是不可能涵盖非常全面的。比如针对金融机构开展的资产管理类业务，2016年12月21日财政部、国家税务总局出台了《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)，第四条规定“资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人”，并规定从2016年5月1日起执行。可仅隔了十几天时间，2017年1月6日财政部、国家税务总局又出台了《关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》(财税〔2017〕2号)，对前款规定进行了补充修订，“2017年7月1日(含)以后，资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人，按照现行规定缴纳增值税”“2017年7月1日前运营过程中发生的增值税应税行为，未缴纳的，不再缴纳;已缴纳增值税的，已纳税额从资管产品管理人以后月份的增值税应纳税额中抵减”。而到了就快要正式实施资管产品增值税的前一天，即2017年6月30日，财政部、国家税务总局又出台了《关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税〔2017〕56号)，文件明确规定“资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税”，同时执行时间也调整到了从2018年1月1日起施行。由此可见，征管部门对金融行业的税收征管是非常审慎和严谨的，同时，也可以看出金融业的经营活动是非常活跃的，并且和国民经济的发展是息息相关的，任何政策的出台和实施均要经过反复的考虑和试点，仅针对资管产品增值税一项具体的实施办法，财政部、国家税务总局就研究了很长时间，政策的出台也是充分考虑了当下的实际情况和经济社会的平稳运行。

二、执行情况

不论是从2016年5月营改增以来，还是从2018年资管增值税以来，至今均经过了完整的会计年度，业内也都适应了现行政策的变化，同时，根据新的征管办法适当调整了业务结构，梳理了上下游流程，总的来看，金融业执行税收政策还是比较到位的，财务系统的自动化水平相较其他行业而言也还算是比较高的，在政策出台初期经过了严格的系统更新和自动制证模板更改后，后续的运行基本就是在政策框架体系内根据业务开展情况自动完成制证及税金计算工作。正是因为在政策出台前，征管部门经过了充分调研和论证，考虑到实施增值税后，金融业可以抵扣一部分进项税金，但同时作为金融业主要成本的负债端的资金来源，无论是个人还是企业以及公开市场发债等，取得资金的成本均无法抵扣进项税金，另外还有一块占比较大的人力资源成本也无法抵扣进项税金，如果不是有重大资产购置，每年仅有部分办公用品等可抵扣进项税，整体而言，可抵扣总额有限，所以才确定了仅比原营业税5%的税率略高一点的6%金融业增值税税率，在具体的执行过程中，也就出现了金融企业实际税负有升有降的情况。金融行业之前一直是征收营业税，对增值税的一些特殊规定并不会涉及，比如免税收入和不征税收入在进项税抵扣上的区别等。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2规定，存款利息属于不征收增值税项目，同样根据36号文的附件3规定，金融同业往来利息收入属于免征增值税项目，金融机构包括:银行、证券公司、信用合作社、金融租赁公司、证券基金管理公司、信托公司、证券投资基金、财务公司、保险公司以及其他经人民银行、银保监会、证监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。根据财政部、国家税务总局《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》(财税〔2016〕70号)，同业存款属于金融同业往来利息收入，而同业存款是指金融机构之间开展的同业资金存入与存出业务。在金融机构中，除了银行、财务公司和信用合作社之外，均存在将机构资金存放于银行的行为，一方面是有正常的经营结算需要，另一方面是一些同业合作业务，而这当中就需要对哪些属于存款利息、哪些属于同业往来利息收入进一步加以区分。在实际日常经营过程中，金融机构间的同业存放会以协议的形式对期限和利率加以约定，由此而产生的利息收入应归属于金融同业往来利息收入，属于免征增值税项目，在核算中需要予以单独统计。营改增之后，按照增值税的有关规定，免征增值税项目的进项税额不得抵扣，无法划分不得抵扣进项税额的需要按照公式:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额，计算不得抵扣的进项税额。正是因为金融行业经营的特殊性，不像生产制造型企业，可以将免税销售额对应产品的原材料等进项税金单独核算不予抵扣，而金融行业可以抵扣的进项税金是无法一一对应到后续经营行为中的，这在实际纳税时就需要财务人员按照公式对不得抵扣的进项税加以计算并剔除。相较于金融机构的其他业务收入而言，金融同业往来利息收入占比是非常少的，但也不能忽视这一政策变化所带来的纳税风险。因此在财务核算中，最好能在科目设置上就将金融同业往来利息收入等免税收入单独进行核算，并在纳税申报时对不得抵扣的进项税加以计算转出。

三、政策建议

营改增的实施，其初衷就是实现全链条抵扣，避免重复征税，保证每个经营环节仅就其实现的增值部分按一定税率缴纳税收，但由于前面提到的金融业增值税的特殊性，“财税〔2016〕36号”文附件1第二十七条明确规定贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，附件2中明确规定“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此，按照现行政策，金融业与其他行业并未能实现全链条抵扣，特别是作为融资方的实体经济部门，从金融业取得的直接贷款或通过资管产品取得融资所发生的利息支出及相关费用均无法抵扣增值税进项税额。在金融行业营改增具体执行政策出台前的征求意见阶段，曾经有业内人士也提出过相关问题，但据反映当时一方面是基于平稳过渡考虑，另一方面经过测算，若允许抵扣融资成本进项税，则相当于对执行的金融利率政策打了折扣。考虑到现在的整体经济形势，为支持实体经济尽早复工复产，国家相关部门陆续出台了许多扶持政策，特别是中国人民银行提出了精准金融服务的政策，包括安排专项再贷款、优惠资金支持;对因疫情影响导致还款困难的企业，金融行业要给予展期或续贷支持;加大金融行业向实体经济领域的资金投放，并鼓励适当降低贷款利率及减免其他收费;在信贷政策上更向小微和民营企业倾斜，并进一步下放审批权限、提高服务效率。由此可见，以上这些金融政策无一不是向实体经济企业提供了更加灵活、优惠的信贷支持。鉴于此，为更加精准施策，直接将扶持政策用到位，建议可以考虑将增值税进项税可抵扣范围扩大到金融业贷款服务，这样既可真正实现增值税的全链条抵扣，更加可以直接给予需要贷款以及已经贷款用于生产经营的实体企业以精准支持，进一步提高实体经济企业扩大生产经营的积极性。

作者：杨黎文 单位：紫金信托有限责任公司