谈增值税期末留抵税额退税政策问题

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摘要：财政部、税务总局于2020年2月7日联合针对疫情期间税收优惠政策的三个公告受到了抗“疫”全民的极大关注，其中2020年第8号《关于支持病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（以下简称“8号公告”）中针对企业在疫情期间的经营行为规定了多项税收优惠政策，但本文认为“增值税期末留抵税额退税”政策能够增加企业的现金流，是能给企业带来最直接、最可见资金支持的政策。在此特殊时期针对“8号公告”的适用及疫情结束后针对“增值税留抵退税”政策能否继续适用、在哪些行业、如何适用等问题予以解读。

关键词：增值税；期末留抵税额；退税

一、主要政策依据介绍

（一）概述现行有效的“增值税期末留抵税额退税”主要政策公告与通知文件共16份，该退税政策并非在疫情期间首次。经检索，针对“增值税期末留抵税额退税”政策尚未出台法律、行政法规，现行有效的政策均为部门规章，发文主体涉及财政部、国家税务总局、海关总署等部门，其中2017年以前生效的政策文件共3份、2018年生效的政策文件共5份、2019年生效的政策文件共5份、2020年生效的政策文件共3份。

（二）适用范围最广的政策经研读上述文件可知，2019年3月20日财政部、税务总局、海关总署联合做出的2019年第39号《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》具有里程碑意义，将“增值税期末留抵税额退税”政策在全行业首次实施意义重大，获得诸多税法研究学者的一致向好评价，其中部分学者表示：留抵税额退回完全符合增值税关于消除重复征税的原理，而此政策最大的效应是释放了经营所需的宝贵流动资金，支持企业加大投资用以升级改造，是对实体经济极为有利的支持手段。由此可见2019年4月1日之后的“增值税期末留抵税额退税”政策是指导全行业企业合理、合法退税的主要政策依据。

（三）特殊行业及领域的专门政策在2018年5月1日至2019年4月1日期间，装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业在限定时期内可申请对未抵扣完的进项税额一次性退还；在2018年5月1日之前此退税政策仅针对集成电路行业有所适用。另外可以看到2019年10月8日财政部联合税务总局针对民用航空发动机、新支线飞机和大型客机的生产、研发、销售等出台了专门的“增值税期末留抵税额退税”政策，该政策执行期间为自2018年1月1日起至2023年12月31日止。而2019年11月11日财政部、税务总局海关总署联合的关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收优惠政策的公告（2019年第92号文）也曾提到国际奥委会及其相关实体因发生与北京冬奥会相关的事务而在中国境内发生采购支出，对应的增值税进项税额可凭发票及冬奥会组委出具的证明资料，向税务总局申请退还。当日该政策限定的期间为2019年6月1日至2022年12月31日，并且采购的内容必须在指定清单内。上述两项针对特殊行业和特殊项目、领域的“增值税期末留抵税额退税”文件具有特殊性，仅限于文件所载行业与领域，不能扩展适用到其他行业与领域。

二、增值税期末留抵税额的产生原因

财政部于2016年12月3日了《增值税会计处理规定》，该规定中对“进项税额”“销项税额”专栏的记账主体、增值税进项、销项的产生进行了明确，其中记账主体需为增值税一般纳税人；“进项税额”专栏用以记录纳税人购入货品、劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的增值税额；“销项税额”专栏用以记录纳税人销售上述购进货物与服务等应收取的增值税额；纳税人在缴纳当期销项税额时，进项税额可以从中予以抵扣。另查询百度百科显示：增值税期末留抵税额，指期末核算一般纳税人的应纳增值税税额时，本期的进项税额大于本期的销项税额，差额便是期末留抵税额。自2019年4月1日起财政部、税务总局、海关总署联合做出的2019年第39号开始施行，此政策对前期采购资金投入多、生产、销售周期长的企业来说，非常利好，变相帮助企业解决部分流动资金，带来直接的减税收益。

三、政策文件的比较

本部分将以财政部、国税总局2020年第8号公告、财政部、国税总局2019年第84号公告、财政部、国税总局、海关总署2019年第39号公告三个文件作为比较对象，进行比较分析。

（一）适用期间不同“8号公告”规定公告实施期间为自2020年1月1日，截止日期并未明确，而是规定“视疫情情况另行公告”，疫情终会结束，可见该政策系针对疫情防控此特殊期间实施的阶段性政策。“84号公告”并未明确公告实施期间，但明确从2019年6月1日开始，一些满足政策要求条件的先进制造业纳税人可以申请退还增量留抵税额，上述税额产生的起始时间为2019年7月，可知该政策实施自2019年6月1日起执行。“39号文件”明确规定公告自2019年4月1日起实施，并未规定截止日期，那么在发文机关未做出此文件修改或废止决定之前应持续有效。

（二）适用行业不同1.“8号公告”仅适用于“疫情防控重点保障物资生产企业”，而享受此税收优惠政策的企业需被列入省级以上发改、工信部门确定的名单中方具备享受该政策的主体条件。2.“84号公告”仅适用于“部分先进制造业企业”，判断标准是依据《国民经济行业分类》，对经营范围为“生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备”的企业，同时企业的上述经营范围对应的销售额需占全部销售额的50%以上，另外“84号公告”对销售额占比的计算期间也给出了明确指引，通常情况以申请前连续12个月作为判断期间，若纳税人经营期在3至12个月期间的，按照实际经营期间进行判断。同时我们也可看出“84号公告”对实际经营期未满3个月的情况未予规定，而纳税人在经营期未满3个月的情况下出现留抵税额的概率通常不大，另外也可在经营期3个月后申请退回留抵税额。3.“39号公告”适用于全行业企业。当然“8号公告”中载明的“疫情防控重点保障物资生产企业”和“84号公告”中载明的“部分先进制造业企业”因有更加优惠的政策指引，可以依据对应政策文件享受税收优惠，而其他行业企业可以依据“39号文件”执行。

（三）适用条件不同1.“39号公告”详细规定：纳税人同时符合以下条件，可以向申请退还增量留抵税额：从2019年4月的税期开始，连续两个季度或连续六个月纳税人的增量留抵税额均大于零，并且第六个月的增量额不少于50万元；被评为纳税A或B信用级别；申请退税的36个月前不存在骗税、虚开专票行为、未因偷税被处以两次或以上行政处罚；不享受退返税的政策。2.“84号公告”规定的条件与“39号公告”略有差别，其中第2至第5项内容一致，而为鼓励“部分先进制造业纳税人”，“84号公告”放宽了关于“增值税留抵税额”连续增量及增量数额起点要求。3.相比上述两文件，“8号公告”并未对“疫情防控重点保障物资生产企业”享受此退税政策做出人任何条件要求，充分体现了在特殊时期、针对特殊行业的政策性倾斜，意图通过税收优惠对短期内的特定行业发展起到一定引导作用。

（四）“增量留抵税额”产生的增量参考值不同“8号公告”明确：增量留抵税额指与2019年12月底相比产生的新增额。“84号公告”与“39号公告”规定“本公告所称增量留抵税额，指与2019年3月31日相比的新增留抵税额。”因退税将使国家税收逆向流动，若企业可追溯退回此前全部留抵税额将对国家财政造成一定压力，因此三个税收文件均明确规定了留抵税额“增量”产生的比较时间点。

（五）退税比例不同1.依据“8号公告”，疫情防控重点保障物资生产企业可以按月申请、要求全额退还，税务机关应该全额退还。当然纳税人依据自身实际情况申请部分退还，同样不违反政策规定。2.依据“84号公告”，部分先进制造业纳税人当期允许退还的增量留抵税额是按照政策文件规定的计算方式计算得出，公式为：增量留抵税额乘以进项构成比例。3.依据“39号公告”对其他企业纳税人当期允许退还的增量留抵税额，同样须经计算得出，具体为增量留抵税额乘以进项构成比例的60%。其中“84号公告”与“39号公告”关于“进项构成比例”的规定完全一致，均指2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的发票及完税凭证等四类票证中载明的增值税额合计数占同期全部已抵扣进项税额的比例。而四类票证系指增值税专用发票、含税控机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注。

四、对“进项构成比例”的解析

增值税留抵税额退税为什么要乘以“进项构成比例”呢？“进项构成比例”背后的税款征纳逻辑又是什么呢？首先，我们需要明确增值税期末留抵税额中可退税额是纳税人实实在在已经缴纳的增值税税款中的一部分，若非纳税人已经实际缴纳也就不存在增量退回的可能。其次，纳税人的进项税额由八项构成，其中增值税专用发票、、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证四项中所体现的税额是纳税人实际缴纳的税额，而纳税人因农产品收购、取得收费公路通行费增值税电子普通发票、增值税一般纳税人因通行桥、闸取得的通行费发票、购进国内旅客运输服务取得的电子普通发票，注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程、铁路车票、公路、水路等其他客票等四项可抵扣进项系经过计算而得出的进项税额，并非纳税人实际缴纳的增值税额，换句话说后四项允许纳税人抵扣的进项税额是税务机关从减轻纳税人税收负担、助力企业发展的角度出发认可纳税人抵扣一部分未实际缴纳的增值税额以达到减轻企业税负目的。因此在增值税期末留抵税额退税政策项下，纳税人不应申请退回。

五、针对“8号公告”的特殊提示

“8号公告”明确规定：疫情防控重点保障物资生产企业名单，由省级及以上发改委、工信部确定。也就是说只有进入名单的企业方才可享受“8号公告”规定的税收优惠。

参考文献：

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[2]林彩云．“增值税留抵税额”政策解析与实务操作[J]．注册税务师，2019（3）．

[3]程光军．先进制造业增值税留抵退税政策再放宽[J]．税收征纳，2020（1）．

[4]杨小燕．增值税期末留抵退税问题探讨[J]．企业改革与管理，2020（9）．

作者：王悦 单位：沈阳师范大学法律硕士研究生