增值税粘滞效应与纳税筹划的必要性

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【摘要】对增值税进行纳税筹划是税收筹划类课程的重要内容之一。从理论上来看，增值税具有完全转嫁性，由最终的消费者负担。有鉴于此，有必要从逻辑上解释纳税人进行增值税筹划的原因。本文在举例说明增值税中性计税原理的基础上，重点分析我国税制设计与理论上的差异，提出增值税转嫁的粘滞效应。粘滞效应的大小直接影响增值税款转嫁的程度，以此梳理增值税纳税筹划的逻辑思路。

【关键词】增值税粘滞效应；纳税筹划

一、增值税的中性准则

增值税是对生产、分销商品与服务的各环节中企业所产生的增值额课征的多环节税的通称。20世纪初，威廉•西门子博士针对流转税重复课税问题，提出“改进型流转税”，成为增值税的理论雏形。1954年，法国率先在实践中采用了增值税。1985年，新西兰引进以发票为基础的增值税制度，并将税基扩大到政府服务与非寿险业务，被誉为“现代增值税的鼻祖”。截止2014年，增值税扩展到全球160多个国家和地区。之所以增值税能成为全世界范围扩张速度最快、覆盖国家最广的一个税种，在于其相对中性的性质和组织财政收入的能力。（艾伦•申克，等，2018）。根据《国际增值税中性准则》，增值税中性性质体现在：增值税的负担不应由企业纳税人承担；增值税规则制定应确保不对企业的商业决策产生重大影响；从事相似交易的企业应该承担相当水平的税负等方面。各国对增值税的税制设计也围绕着中性准则进行。本文以图1为例，说明增值税的中性计税原理。假设纳税人B以100元（不含税价格，下同）从A处购买原材料（简单起见，A无进项税额），加工生产的产品以300元的价格出售给消费者C。根据税制规定，A和B是增值税纳税人，为方便起见，以10%的税率计税，则A应缴纳的增值税为10元。进一步分析A缴纳的10元税款是从B处取得，即B总共支付给A110元，其中100元是原材料价款，构成A的收入；10元作为税款并不构成A的收入，需要由A以纳税人的身份交给税务部门，需要注意的是，这10元也不是A的成本，而是由B处取得的。从这个角度来看，缴纳多少增值税对A是没有影响的，A只不过是将税款从B传递到税务局。再分析纳税人B，B的购销行为共产生200元增值，应缴纳20元税款（即200×10%），这20元税款的实现路径是从消费者C处收取30元税款（即300×10%），同时拿出10元（作为进项税额）填补之前B支付给A的税款，即对B来说从A处购买原材料时负担的10元成本，也得到了补偿。因此，B交给税务部门的增值税20元，同样不影响B的收入，B起到的作用是从将税款从消费者流动到税务部门的桥梁作用。税务部门总共收取的30元增值税，是纳税人A和B在销售货物时分别缴纳的10元和20元增值税，最终由消费者C负担，即C在购买商品时通过支付30元税款给B，B再将10元税款支付给A，A和B分别将各自收到的税款（扣除自己承担的）支付给税务部门。因此，从增值税纳税人A和B的角度看，尽管他们各自向税务部门缴纳了税款，但这部分税款并不影响他们的收入和成本，税款脱离于纳税人的利润核算。这意味着纳税人并没有动力进行增值税的纳税筹划。那么，是否还需要对增值税进行纳税筹划？增值税纳税筹划与其他税种筹划的区别是什么？纳税人在进行增值税纳税筹划时应侧重在哪些筹划目标上？下文结合实际与理论的偏差，分析增值税纳税筹划的原因及意义。

二、增值税粘滞效应及其产生的原因分析

1.粘滞效应尽管理论上增值税价外税的性质使其脱离了纳税人的收入成本体系，可以实现完全转嫁，但现实税制与理论的差异，导致增值税并不能实现完全转嫁，增值税纳对增值税粘滞效应与纳税筹划必要性的思考上海理工大学管理学院　　范晓静　　夏奕婕　　朱嬉爱　　柳　璐税人也需要承担部分税款，即部分税款粘滞在纳税人方，我们把这种现象定义为增值税转嫁的粘滞效应。粘滞效应的大小决定了税负转嫁的能力。粘滞效应越大，税负转嫁能力越弱，纳税人需要承担的税款越多，反之亦然。

2.增值税粘滞效应产生的原因分析现实中增值税制度与增值税理论的背离，导致了部分增值税税款粘滞在纳税人方，由纳税人承担，结合我国增值税制度规定，产生增值税粘滞效应的原因，主要体现在以下几个方面。（1）增值税对纳税人的非中性影响现实中增值税对企业的生产经营是有影响的，增值税的存在会迫使纳税人调整自己的生产经营，结果就是纳税人也承担部分税款。在图1所示的例子中，当没有增值税时，B以300元的价格销售给消费者C，C只需要支付300元就可以买到产品。如果按10%的税率征收增值税，则意味着C需要付出330元购买商品，也就是说增值税的存在提高了买家的购买价格，对正常品而言价格提高必然减少需求。在此情况下，纳税人B为了销售更多商品，不得不降低商品售价。与未征税时相比减少的售价，就是增值税对纳税人产生的影响。这个影响的大小取决于购买方对价格的敏感程度，可以用商品的价格弹性衡量。价格弹性越大，纳税人承担的税款就越多，增值税粘滞效应就越大，就越需要对增值税进行纳税筹划；价格弹性越小，纳税人承担的税款就越少，增值税粘滞效应就越小，纳税人筹划增值税的意义就越小。（2）进项税额引发纳税人的财务成本纳税人在每一个纳税期间承担的纳税义务是应税销售额对应的销项税和采购、进口中已缴纳的进项税之间的差额。其中，已缴纳的进项税额能否及时抵扣、应抵尽抵决定了纳税人先行承担的税款所占用的资金成本能否得到及时补偿以及补偿的程度。如果不能得到及时、足额的补偿，意味着纳税人将承担部分增值税款。进项税额占用的财务成本越多、从销项税额中补偿的程度越低，增值税税款粘滞在纳税人方的程度就越高，需要承担的增值税款就越多。在图1的例子中，B支付给A的10元增值税额，只有在B实现销售、从买方收取价税合计款项后才能得到弥补。因此，纳税人有动力通过筹划减少进项税额对财务成本的占用。

特别是在我国留抵税额退税还未普遍实施的情况下，更是如此。此外，税制对进项抵扣的资格规定也十分严格，如需要取得增值税专用发票等格式限制，以及购进货物或服务用于提供应税销售，才可以进行抵扣等等。这些规定都增加了纳税人承担进项税额补偿时间及补偿金额的不确定性。我们以实际抵扣的进项税额占应抵进项税额的比重衡量进项税额的粘滞效应，那么此比例越高，增值税的粘滞效应就越大，纳税人就越有动力进行进项税额的筹划。（3）简易计税的规定背离了对增值的课税简易计税简化了增值税的征收管理，降低了纳税人的遵从成本。但从税制处理上来看，简易计税是对不含税销售额的全额计税，是对增值课税的否定。简易计税方式增加了纳税人的税款负担。以图2为例，假设纳税人D只能采以简易计税方式缴纳增值税，某次交易以100元的价格从E处购进原材料，除了支付给E100元产品价款外，还要额外负担10元（按10%税率计算）增值税税款，D购买原材料总共负担110元。当D以300元的价款售出产品时，从买方F处收取30元税款。因为不能抵扣进项税额，D需要向税务部门缴纳30元税款。这意味着购进货物时D负担的10元增值税款全部都由自己负担。因此，纳税人有通过筹划减少税负的动力。从筹划空间来看，纳税人可以通过压低购进商品的价格或提高出售商品的价格等方式，实现部分税款的转嫁；也可以通过转变为一般纳税人或采用一般计税等筹划方式获得进项税额抵扣资格，以降低税负。纳税人剥离购进货物时承担税款的能力越强，税款粘滞效应就越弱，就越有必要进行增值税纳税筹划，反之亦然。此外，尽管理论上增值税脱离了纳税人利润体系，税制中也规定已经抵扣的增值税进项税额不能在企业所得税前扣除，但实际中，增值税仍会间接地影响纳税人利润。影响途径是增值税税额会影响城建税、教育费附加等附加税，而附加税税额可以在企业所得税税前扣除，从而间接地影响纳税人的税后利润。因此，从这个角度来看，也需要考虑增值税的纳税筹划。

三、结论

现行的纳税筹划类教材大多没有分析增值税价外税及税收中性的性质，通常将增值税与其他税种一视同仁，以增值税税额最小化作为筹划目标之一，缺乏科学性，易造成筹划偏差。本文在分析增值税中性原理的基础上，提出尽管理论上增值税的税负可以完全转嫁给消费者，但现实中存在诸如征税对商品价格与销量的非中性影响、进项税额占用企业资金、简易计税、多档税率、附加税的间接影响等原因，导致税负粘滞在纳税人方，这些粘滞效应的大小影响税负转嫁的程度，纳税人很难将税款完全转嫁给购买方。因此，纳税人有必要对增值税进行筹划，以减轻税负。但需要指出的是，纳税人缴纳的增值税仍会部分转嫁给消费者，因此，并不能简单地以税款最小化作为纳税筹划目标，而应以利润最大化作为最终筹划目标。

【参考文献】

[1][美]艾伦•申克，维克多•瑟仁伊著，崔威等译.增值税比较研究[M].商务印书馆，2018.

[2]梁文涛，苏杉.纳税筹划（第4版）[M].中国人民大学出版社，2019.

作者：范晓静 夏奕婕 朱嬉爱 柳璐 单位：上海理工大学管理学院