享受免征增值税政策注意问题探讨

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《财政部、税务总局关于支持病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部、税务总局公告2020年第8号，以下简称8号公告）第五条规定，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务、以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入免征增值税。其中：公共交通运输服务的范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2016］36号印发）执行；生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税［2016］36号印发）规定执行。这是国家在病毒感染肺炎疫情期间对受影较重行业企业给予的优惠政策，并且《财政部、税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部、税务总局公告2020年第28号）明确，政策延期执行到2020年12月31日。上述政策无疑是对企业抗击疫情、复产复工的支持，但这些企业一般都是营改增后第一次享受免征增值税政策，对前期颁布的相关政策不是很了解，为此，笔者根据在政策执行中发现的问题作如下提示，以减少执行中的风险。

一、免税收入不得开具增值税专用发票

《增值税专用发票使用规定》（国税发［2006］156号）第十条规定，除法律、法规及国家税务总局另有规定的除外，销售免税货物不得开具专用发票，这是增值税专用发票填开的基本规定。《国家税务总局关于支持病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号，以下简称4号公告）第三条规定，纳税人按照8号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。同时，对在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具对应的红字发票。可见，一般纳税人按照8号公告第五条规定选择了免税，就不得再对免税项目开具增值税专用发票，也不得既开增值税专用发票（对一般纳税人客户开具增值税专用发票不享受免征增值税政策）又开具增值税普通发票（对非一般纳税人客户开具增值税普通发票不享受免征增值税政策）。即：要么对增值税一般纳税人客户开具增值税专用发票，不享受免税政策；要么享受免税政策，全部开具增值税普通发票。同时，需要注意的是：选择免税后开具增值税普通发票时，“税率”栏应当填“免税”，不能填“*”号或“0”。

二、用于免税项目的进项税额不得抵扣

按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号印发，以下简称《实施办法》）第二十七条、第二十九条、第三十条、第三十一条等规定，用于免征增值税项目购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额，不得从销项税额中抵扣。但涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。同时，为防止主管税务机关将未认证增值税专用发票确定为“滞留票”给税、企双方带来不必要的协查、核对，在财务核算时，应当将取得的抵扣凭证比对相符后，先记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，然后再做进项税额转出处理。对一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额但是，《实施办法》规定，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算，因此，纳税人应当在年度记账结束时先行清算，并对当年转出的进项税额进行调整。对已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，用于免征增值税项目时，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。对已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，用于免征增值税项目时，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率其中“净值”按会计计提折旧或摊销后的余额计算。

三、免税收入的会计核算

增值税免税收入在会计核算时也需要价、税分离，并且免征的增值税应当并入企业所得税的应纳税所得额。4号公告第十一条规定，纳税人适用8号公告有关规定享受免征增值税优惠的收入，相应免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。但免征的增值税应当与价格分离，记入“营业外收入——政府补助利得”科目，并记入应纳税所得额征收企业所得税（符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）规定条件的，可以作为不征税收入从收入总额中减除），即会计分录为：借：银行存款贷:主营业务收入营业外收入——政府补助利得

四、免税项目需要单独申报

根据《增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）》及《增值税减免税申报明细表》填表说明等有关规定精神，纳税人按照8号公告规定选择免征增值税后在办理增值税纳税申报时，要根据系统提示选择免税项目和类型等项内容（包括开具发票和未开具发票部分），选择后系统会将免税销售额分别填入《增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）》第8栏的“免税销售额”、《增值税纳税申报表附列资料》（一）（本期销售情况明细）第19行“四、免税”“服务、不动产和无形资产”和《增值税减免税申报明细表》的第1列“免征增值税项目销售额”第四栏，但是，《增值税减免税申报明细表》第5列“免税额”按下列公式计算填写，且本列各行数应大于或等于0。“免税额”≤第3列“扣除后免税销售额”×适用税率－第4列“免税销售额对应的进项税额”。“免税销售额对应的进项税额”按下列方法填报，并且金额等于《增值税纳税申报表附列资料》（二）——《本期进项税额明细表》第14栏“免税项目用”按规定应在本期转出的进项税额。1.一般纳税人兼营应税和免税项目的，按当期免税销售额对应的进项税额填写。2.一般纳税人本期销售收入全部为免税项目，且当期取得合法扣税凭证的，按当期取得的合法扣税凭证注明或前述计算的进项税额填写。3.当期未取得合法扣税凭证的，一般纳税人可根据实际情况按上述自行计算免税项目对应的进项税额填报；无法计算的填“0”。

五、注意执行政策和填报纳税申报表不能与小规模纳税人相混淆

1.执行政策。《财政部、税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》（财政部、税务总局公告2020年第24号）明确，将《财政部、税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部、税务总局公告2020年第13号）规定的税收优惠政策实施期限也延长到了2020年12月31日。即：对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。这是对小规模纳税人减免增值税的优惠政策，增值税一般纳税人不能享受，执行时注意不能与一般纳税人执行8号公告第五条的规定相混淆。2.填报纳税申报表。《增值税减免税申报明细表》是增值税一般纳税人和小规模纳税人共同用的申报报表，并且在《〈增值税减免税申报明细表〉填写说明》第（一）条明确，仅享受月销售额不超过10万元（按季纳税30万元）免征增值税政策或未达起征点的增值税小规模纳税人不需填报本表；在第（四）条“二、免税项目”明确：仅享受小微企业免征增值税政策或未达起征点的小规模纳税人不需填写，即小规模纳税人申报表主表第12栏“其他免税销售额”“本期数”无数据时，不需填写本栏。纳税需要注意的是，这里的“小微企业”依据《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第57号）精神，指的也是小规模纳税人，执行时也应当注意不能混淆。

作者：默语